|
Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
ÇİFTE
VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI
GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO:4)
1. Amaç
Bu Tebliğde, ülkemizin akdetmiş olduğu çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (yerine göre “ÇVÖ Anlaşması” veya
“anlaşma”) kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya
tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya
benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin
vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların yapılması amaçlanmaktadır.
2. Yasal
Dayanak
Türkiye’nin akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarına taraf
olan diğer ülke mukimi gerçek veya tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek
faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde
ettikleri gelirlerin hangi ülkede vergilendirileceği konusundaki
düzenlemeler, anlaşmaların “Serbest Meslek Faaliyetleri” ile ilgili 14 üncü
maddesinde ya da 14 üncü madde ile birlikte “İş Yeri”ne ilişkin 5 inci
maddesi ve bu maddenin ilişkilendirileceği “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7
nci maddesinde yer almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere
ilişkin hükümlere ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolde de yer verilebilmektedir.
Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalardaki düzenleme
farklılıkları gözetilerek ÇVÖ Anlaşmalarının ilgisine göre 5, 7 ve 14 üncü
maddeleri ile bu maddelerle ilgili Protokol hükümleri bu Tebliğin yasal
dayanağını oluşturmaktadır.
3. ÇVÖ
Anlaşmaları Hükümlerine Göre Anlaşmaya Taraf Diğer Ülke Mukimlerinin
Serbest Meslek Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesi
Anlaşmalarımızın büyük bir kısmında serbest meslek
faaliyetinin ne anlama geldiği 14 üncü maddede açıklığa kavuşturulmuş olup,
bu kapsamda doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, diş
hekimlerinin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra,
özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici veya
öğretici faaliyetler serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmiştir.
Bu yönüyle tanım iç mevzuatımızdaki serbest meslek faaliyeti tanımı ile
benzerlik taşımaktadır.
Ancak bu türden bir tanıma yer verilmeyen
anlaşmalarda ise serbest meslek faaliyeti, bu anlaşmaların “Genel
Tanımlar”a ilişkin 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Anlaşmada
tanımlanmamış herhangi bir terimin, metin aksini gerektirmedikçe, bu
Anlaşmanın uygulandığı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu
Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacağı hüküm altına alındığı için
iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacaktır.
Bununla beraber, sanatçı ve sporcuların icra
ettikleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi
anlaşmaların ayrı bir maddesinde düzenlendiğinden, bu faaliyetlerden elde
edilen gelirler anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilecektir.
3.1.
Serbest Meslek Faaliyetlerine İlişkin Gelir Unsurunun Türkiye’nin Taraf
Olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında Düzenlenme Biçimleri
Türkiye’nin farklı ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ
Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin standart
bir tanım ya da metin yerine anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonomik ve
ticari ilişkiler ile anlaşmanın dengesi gözetilerek birbirinden farklı metinler
geliştirilmiştir.
Mevcut anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerine
ilişkin hükümlerini beş ana grupta toplamak mümkündür.
İlk gruptaki anlaşmalarda, serbest meslek
faaliyetleri anlaşmaların 5 inci ve 14 üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Bu
anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü serbest meslek faaliyetlerine ilişkin
olarak hizmet iş yerinin oluşma koşulları 5 inci maddede düzenlenirken, 14
üncü maddede ise bu faaliyetler kişiler açısından “mukim” terimi ile düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın
vergilendirme yetkisinin paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında
müstakil bir gelir unsuru olarak düzenlenirken, teşebbüslerin bu
nitelikteki faaliyetleri için hizmet iş yerinin oluşumu koşulu ayrıca
belirlenmiştir. Bu kategorideki anlaşmalara örnek olarak ülkemizin Çin Halk
Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur ile imzalamış
olduğu anlaşmalar gösterilebilir.
İkinci grup anlaşmaların önceki gruptan farkı 14
üncü maddede “mukim” yerine “mukim olan bir gerçek kişi” teriminin
kullanılmış olmasıdır. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri
faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek
kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak,
teşebbüsler içinse 5 inci maddede yer verilen özel bir hüküm dolayısıyla
hizmet iş yerinin oluşumu koşuluna bağlı olarak 7 nci maddedeki ticari
kazanç hükmü devreye girecektir. Bu kategorideki anlaşmalara Almanya,
Avustralya, İsviçre Anlaşmaları örnek olarak verilebilir.
Üçüncü grup anlaşmalar ise serbest meslek
faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede “mukim olan bir gerçek kişi”
terimi ile düzenlendiği ve teşebbüsler tarafından ifa edilen serbest meslek
faaliyetlerinin 5 inci maddede hizmet iş yeri için özel hüküm bulunmaksızın
bu maddenin genel hükümlerine bırakıldığı anlaşma türlerini kapsamaktadır.
Bu bağlamda, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın
vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü
madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak, tüzel kişiler için anlaşmanın
7 nci maddesindeki ticari kazanç hükmü geçerli olacaktır. Dolayısıyla,
tüzel kişiler açısından 5 inci maddede öngörülen iş yerine ilişkin genel
kuralda öngörülen iş yerinin varlığı durumunda kaynak ülkenin vergilendirme
yetkisi, bu iş yerine atfedilebilen gelirle sınırlı olarak oluşacaktır. Bu
kategorideki anlaşmalara Güney Afrika Cumhuriyeti ve Gürcistan Anlaşmaları
örnek gösterilebilir.
Dördüncü grup anlaşmalar, bir önceki grupla benzer
şekilde serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede, ancak bir
önceki gruptan farklı olarak “mukim olan bir gerçek kişi” terimine göre
daha geniş bir ifade olan “mukim” terimi ile düzenlendiği ve dolayısıyla
tüzel kişilerin de bu madde kapsamına alındığı anlaşmalardır. Bu bağlamda,
anlaşmanın mukim tanımı kapsamına giren gerçek ve tüzel kişiler açısından
serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde edilen kazançların
vergilendirme yetkisinin paylaşımında 14 üncü maddede belirlenmiş olan unsurlar
ortak şekilde kullanılacaktır. Bu anlaşmalara örnekler ise Arnavutluk,
Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Bahreyn, Brezilya, Etiyopya ve
Ukrayna Anlaşmalarıdır.
Beşinci ve son gruptaki anlaşmalar serbest meslek
faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede fakat gerçek kişiler ve teşebbüsler
açısından vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin unsurların ayrı ayrı
düzenlendiği anlaşmalardır. Bu kategorinin örnekleri; Amerika Birleşik
Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda ve
Polonya Anlaşmalarıdır.
Bu açıdan, öncelikle vergilendirme yetkisinin hangi
bağlama noktası esas alınarak tespit edileceğinin ve hangi ülkede olduğunun
belirlenmesi için serbest meslek faaliyetini sunan gerçek ya da tüzel
kişinin mukim olduğu ülke ile ülkemiz arasında bir ÇVÖ Anlaşmasının bulunup
bulunmadığına, bulunması durumunda ise ilgili anlaşmanın bu konudaki
hükümlerine bakılması gerekmektedir.
3.2. ÇVÖ
Anlaşmaları Kapsamında Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisini Belirleyen
Unsurlar
ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer ülke mukimi
tarafından Türkiye’deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyeti
veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin
ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin
belirlenmesinde en önemli konuların başında faaliyetin nerede icra edildiği
gelmektedir. Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetin Türkiye’de icra
edilmesi durumunda, tarafların, ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme
yetkisinin dağıtımında aşağıdaki unsurlar belirleyici olmaktadır:
- iş yeri
ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin
Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,
- kalma
süresi unsuru: Faaliyetin icrası
için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir
veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün ya da bu
süreden daha fazla Türkiye’de kalınması, veya
-
ödemenin Türkiye’den yapılması: Ödemenin
Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da böyle bir kişi adına veya
Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit yerden yapılması.
Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ
Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden gerçek veya tüzel kişilerce
elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Türkiye’nin vergilendirme
yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsur yer almamış, anlaşmalara göre
değişen farklı unsurlara (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru,
ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) yer verilmiştir.
Bu bağlamda, bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme
yetkisinin paylaşımında hem gerçek hem de tüzel kişiler için sadece
faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla
gerçekleştirilmesi belirleyici unsur olarak öngörülürken, diğer bazı
anlaşmalarda bu unsurun yanı sıra kalma süresi unsuru da
kullanılabilmektedir. Kalma süresi unsuruna kimi anlaşmalarımızda sadece
gerçek kişiler yönünden yer verilirken, diğer bazı anlaşmalarımızda ise
hizmet iş yeri oluşumu açısından tüzel kişiler için de yer
verilebilmektedir. Ayrıca, az sayıdaki anlaşmamızda Türkiye’nin
vergilendirme hakkının tespiti için ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca
veya onlar adına yapılması ya da ödemenin Türkiye’deki iş yerinden/sabit
yerden yapılması unsurlarına da yer verilmiştir.
Dolayısıyla, serbest meslek faaliyetlerinden veya
benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların
vergilendirilmesinde ilgili ülke anlaşmasının hükümlerine bakılarak
vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olduğunun belirlenmesi ve uygulamaya
buna göre yön verilmesi gerekmektedir.
3.2.1.
Serbest Meslek Faaliyetinin İcra Edildiği Yere Göre Vergilendirme Yetkisi
ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke
mukimlerinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerinin
kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilebilmesi diğer bir ifade ile
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu faaliyetlerin
Türkiye'de ilgili anlaşmada öngörülen belirli unsurlara bağlı şekilde icra
edilmesi gerekmektedir. Genel kural olarak, ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan
diğer ülke mukimi bir kişinin, ülkemize sunulmakla birlikte Türkiye'ye
gelmeksizin icra edeceği serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer
faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ
Anlaşması uyarınca yalnızca diğer (mukim olunan) ülkeye bırakılmaktadır.
Dolayısıyla, Türkiye dışında icra edilen bu tür faaliyetler için yapılan
ödemeler üzerinden Türkiye’de bir vergilendirme yapılmayacaktır.
Örnek olarak diğer ülke mukiminin serbest meslek
faaliyeti kapsamındaki deney ve test hizmetlerini Türkiye'ye gelmeksizin
mukim olduğu ülkede vermesi durumunda söz konusu faaliyet karşılığında
kendisine yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisi
bulunmayacağından, bu ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılması da
gündeme gelmeyecektir.
Benzer şekilde, diğer ülke mukimi tarafından
Türkiye mukimine sunulan sinema filmi, televizyon dizisi ve belgesel
programlarına ilişkin dublaja ön hazırlık ile dublaj ve miksaj hizmetinin
Türkiye'ye gelinmeksizin diğer ülkede icra edilmesi durumunda, serbest
meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilecek gelirleri vergileme hakkı
yalnızca mukim ülkeye ait olacaktır. Bu kapsamda yapılan ödemelerden
tevkifat da yapılmayacaktır.
3.2.2.
Türkiye’de İcra Edilen Serbest Meslek Faaliyetlerinde Türkiye’nin
Vergilendirme Yetkisi
3.2.2.1. Serbest
Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla İcra
Edilmesi
ÇVÖ Anlaşmalarına taraf diğer ülke mukimleri
tarafından Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyetlerinden veya
benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların
vergilendirme yetkisinin paylaşımında temel bağlama noktası, faaliyetin
Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilip
gerçekleştirilmediğidir.
3.2.2.1.1.
Gerçek Kişiler Açısından
Gerçek kişilerin elde ettikleri serbest meslek
kazançlarının vergilendirilmesi, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde ele
alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14 üncü maddesinde açıkça gerçek kişiler
yönünden düzenleme yapılmış olmakla birlikte, bazı anlaşmalarda gerçek kişi
ifadesine yer verilmeksizin mukim terimi kullanılarak düzenleme
yapılmıştır. Bu şekilde yapılan bir düzenleme anlaşmada yer verilen
tanımlar gereği hem gerçek kişileri hem de tüzel kişileri kapsamaktadır.
ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer akit devlet mukimi
bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki
diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak
Türkiye’de vergilendirilmesi, anlaşmada sabit yerin varlığı unsuruna
bağlanmış olabilir. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi
bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra etmek amacıyla
Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen
gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğmakta olup
yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır.
Ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarından
bazılarında, örneğin Gürcistan Anlaşmasında olduğu gibi, diğer akit devlet
mukimi gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki
diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak
Türkiye’de vergilendirilmesi, sadece sabit yerin varlığı unsuruna
bağlanmıştır. Bunun aksine, Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya,
Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda, Polonya ve diğer bazı ülkelerle
olan anlaşmalarda ise sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru da
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılmaktadır.
Bu kapsamda, sabit yerin tek başına ya da kalma
süresi ile birlikte alternatif bağlama noktası olarak tanımlandığı
anlaşmalarda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşup oluşmadığının
tespiti açısından sabit yerin varlığına bakılması gerekmektedir.
Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetler açısından Türkiye’nin
vergilendirme yetkisinin bulunup bulunmadığının tespiti için faaliyetin
Türkiye’de sabit yer vasıtasıyla icra edilip edilmediği önem arz
etmektedir. Eğer faaliyet Türkiye’de bir sabit yer vasıtasıyla icra
edilirse Türkiye’nin vergilendirme yetkisi oluşmaktadır.
Örnek 1: Moldova mukimi diş hekimi Bay Andreas,
sürekli olarak her yıl 4 ay Türkiye’de açtığı muayenehanede, 8 ay ise
Moldova’daki muayenehanesinde diş hekimliği yapmaktadır.
Mukim kavramı dikkate alınarak düzenlenen Türkiye –
Moldova ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre
Türkiye’nin ülkemizde icra edilen serbest meslek faaliyetlerini
vergilendirme hakkının oluşması için Bay Andreas’ın Türkiye’de
faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere
sahip olması gerekmekte olup, anılan kişinin Türkiye’de her yıl düzenli
olarak 4 ay faaliyette bulunduğu dikkate alındığında bu kişinin Türkiye’de
bir sabit yeri oluşmaktadır. Bu durumda Bay Andreas’ın geliri, yalnızca söz
konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de
vergilendirilebilecektir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında “sabit
yer” teriminin bir tanımlaması, genel olarak, yapılmamış olmakla birlikte,
bu terim anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlaması yapılan “iş yeri”
kavramı ile benzerlik arz etmektedir. ÇVÖ Anlaşmalarında kullanılan “iş
yeri” ve “sabit yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık
bulunmamakta, “iş yeri” terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle
ilgili olarak kullanılırken, “sabit yer” terimi serbest meslek
faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanılmaktadır. Örnek olarak Beyaz
Rusya Anlaşmamızın 14 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “sabit yer”
terimi, bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetlerini kısmen veya
tamamen yürüttüğü sabit bir yer olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, ÇVÖ
Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede
oluşup oluşmadığı hususundaki belirlemede, ilgili anlaşmaların “iş yeri”
başlıklı 5 inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.
Sabit yerin oluşup oluşmadığının tespitinde,
faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu
faaliyete tahsis edilmesi gerekli değildir. Başka bir gerçek veya tüzel
kişi ile paylaşılması veya başka bir kişiye ait olması durumu, bu yerin işe
ilişkin olma vasfını değiştirmeyecektir.
Örnek 2: Gürcistan mukimi olan mimar Bay Edward,
faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de bir büro kiralamıştır. Bay
Edward, Türkiye’de mukim B şirketi ile mimarlık projeleri çizmek için
yaptığı sözleşmeye istinaden Türkiye’deki bürosunu kullanarak mimarlık
faaliyeti icra etmiştir.
Yalnızca gerçek kişiler için düzenleme içeren
Türkiye – Gürcistan ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına
göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için Bay Edward’ın Türkiye’de
faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere
sahip olması gerekmekte olup bu durumda Bay Edward’ın geliri, yalnızca söz
konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de
vergilendirilebilir.
3.2.2.1.2.
Tüzel Kişiler ve Teşebbüsler Açısından
Anlaşmalara taraf diğer ülke mukimi olan tüzel
kişilerin/teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri
kazançların vergilendirilmesi anlaşmalarda genel olarak 14 üncü maddede
düzenlenmekle birlikte, bazı anlaşmalarda söz konusu kazançlar 5 inci
maddede ve bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci maddede, az sayıdaki bazı
anlaşmalarda ise 14 üncü madde ile birlikte 5 inci ve 7 nci maddede
düzenlenmiştir.
Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri,
Etiyopya, Tunus ve Ukrayna Anlaşmalarımızda olduğu gibi bazı
anlaşmalarımızda diğer ülke mukimlerinin serbest meslek ve benzeri
faaliyetlerinden elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de
vergilendirilmesi sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bu
kapsamda, gerçek kişiler açısından olduğu gibi tüzel kişiler açısından da
sabit yerin varlığı vergilendirme yetkisinin tespitinde belirleyici tek
unsur olacaktır.
Sabit yer terimi, önceki bölümde açıklandığı üzere,
anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlanan iş yeri kavramıyla benzerlik
taşımaktadır. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen
“sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığının belirlenmesinde ilgili
anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.
Örnek 3: Tunus mukimi Altın A.Ş., Türkiye’de mukim
Platin A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek üzere üç personelini 15/02/2016
tarihinde 30 günlüğüne Türkiye’ye göndermiştir. Altın A.Ş.’nin Türkiye’de
bir iş yeri bulunmamaktadır.
Serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesi
Türkiye – Tunus ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Bu
maddenin ilk fıkrasında Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için
yalnızca sabit yerin varlığı öngörülmüştür. Buna göre, Tunus mukimi Altın
A.Ş.’nin faaliyetleri nedeniyle Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için
bu şirketin faaliyetlerini icra etmek amacıyla Türkiye’de sürekli
kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmektedir. Olayda Altın
A.Ş.’nin Türkiye’de sabit yeri yani bir iş yeri bulunmadığı için Türkiye’de
icra ettiği serbest meslek faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelir Türkiye’de
vergilendirilmeyecektir.
Bazı anlaşmalarımızda hem gerçek kişi hem de tüzel
kişiler için vergilendirme yetkisi sadece iş yeri ya da sabit yer unsuruna
bağlanmıştır. Dolayısıyla vergilendirme yetkisinin tespitinde sadece bu
unsur belirleyici olacaktır. Eğer faaliyet Türkiye’de bir iş yeri ya da
sabit yer vasıtasıyla icra ediliyorsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi
olacak, iş yeri veya sabit yer oluşmamışsa Türkiye’nin vergi alma hakkı söz
konusu olmayacaktır.
Buna karşın, diğer bazı anlaşmalarda iş yeri ya da
sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru ya da ödemenin Türkiye
mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına ya da
Türkiye’deki bir iş yerinden/sabit yerden yapılması unsuru Türkiye’nin
vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılan ilave unsur veya
unsurlar olarak yer almaktadır. Bu anlaşmaların uygulanmasında, diğer ülke
mukiminin Türkiye’de iş yeri ya da sabit yeri bulunmasa bile Türkiye’nin
vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi için belirtilen
unsurlara da bakılması gerekmektedir.
3.2.2.2.
Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Belirli Süreden Fazla Kalınması
Suretiyle İcra Edilmesi
Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarının bir
kısmında iş yeri ya da sabit yer unsuruna ilave olarak faaliyetin
Türkiye’de belirli süreden fazla kalınarak icra edilmesi unsuruna da yer
verilmektedir. Bu durumda, iş yeri ya da sabit yer oluşmadığı halde
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından kalma süresi
unsuruna bakılması gerekmektedir.
3.2.2.2.1.
Gerçek Kişiler Açısından
Kalma süresi unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece
gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir
kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda, söz konusu hizmet veya
faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün
veya daha fazla süre ya da süreler toplamı Türkiye’de kalınması olarak yer
verilmektedir. Böyle bir durumda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
belirlenmesi için bu unsurun da dikkate alınması gerekmektedir.
Kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek
faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler
Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate alınır. Hesaplamaya; Türkiye’de 24
saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün olarak, varış günü, ayrılış
günü, Cumartesi ve Pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki,
sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, eğitim veya malzemelerin
gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunan günler ve aileden
birinin öldüğü veya hasta olduğu günler gibi, Türkiye’de geçirilen diğer
tüm günler dâhil edilir. Ancak Türkiye dışındaki iki ülke arasında yapılan
seyahat sırasında, Türkiye’den transit geçiş yapılan günler hesaplamanın
dışında tutulur.
Örnek 4: Estonya mukimi Avukat Andrea, Estonya’da
mukim olan müvekkilleri Katya, Neva ve Dillan’ın Türkiye’deki bağımsız dava
ve hukuki ihtilaflarını çözmek amacıyla
a) 01/05/2015 tarihinde 10 günlüğüne,
b) 04/06/2015 tarihinde 8 günlüğüne,
c) 11/07/2015 tarihinde 7 günlüğüne
İstanbul’a gelmiş, ayrıca her gelişinde 2’şer gün
de Antalya’da tatil yapmıştır. Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini
icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yeri
bulunmamaktadır.
Serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesi
Türkiye – Estonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna
göre, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için Bayan Andrea’nın
Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit
bir yere sahip olması veya ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren
herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün
veya daha fazla Türkiye’de kalması gerekmektedir.
Anlaşmada öngörülen kalma süresinin hesaplanması
ilgili mali yıl yani vergilendirme dönemi itibarıyla yapılacaktır. Somut
olayda ilgili vergilendirme dönemi 2015 takvim yılıdır. Bir vergilendirme
döneminde, serbest meslek faaliyetleri ile ilgili olarak Türkiye’nin
vergilendirme yetkisinin kalma süresine dayalı olarak oluşabilmesi için
ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık
dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre
Türkiye’de kalınması gerekmektedir. Gelir vergisi uygulamasında
vergilendirme dönemi takvim yılından oluştuğu için, ilgili takvim yılında
başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç
seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalınması durumunda
Türkiye’nin vergi alma yetkisi oluşacaktır.
Somut olayda hesaplamaya esas alınacak 12 aylık
dönemin başlangıç tarihi Bayan Andrea’nın Türkiye’ye geldiği ilk tarih olan
01/05/2015’tir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek
bulunur. Olayda bitiş tarihi 01/05/2016’dır.
Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra
tespit edilen 12 aylık dönemde Bayan Andrea’nın Türkiye’de fiziki olarak
bulunduğu toplam gün sayısı bulunur.
10 + 2 + 8 + 2 + 7 + 2 = 31 gün
Olayda Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini
icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yeri
bulunmadığı ve Türkiye’de kaldığı süreler ilgili mali yıl içinde başlayan
veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde
toplam 183 günden az olduğu için, Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın Türkiye’de
icra ettiği faaliyetinden elde ettiği geliri vergilendirme yetkisi
oluşmamaktadır. Ancak, Bayan Andrea’nın diğer bir danışmanlık hizmeti için
Türkiye’de 01/12/2015-30/04/2016 tarihleri arasında kalması durumunda, bu
ilave (31+31+29+31+30=)152 gün nedeniyle hesaplama aralığında Türkiye’deki
kalma süresi (31+152=) 183 güne çıkacağından bu durumda Türkiye’nin
vergilendirme yetkisi olacaktır.
3.2.2.2.2.
Tüzel Kişi ve Teşebbüsler Açısından
Bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin
paylaşımı tüzel kişiler ve teşebbüslerin hizmet veya faaliyet süreleri
itibarıyla hizmet veya faaliyetin kesintisiz herhangi bir 12 aylık
dönem/takvim yılı/mali yıl içinde 6 aylık süre ya da süreler toplamından
veya 183 gün ya da 183 günden fazla sürelerle Türkiye’de ifa edilmesi
unsuruna bağlanabilmektedir.
Teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest
meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de
yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir.
Anlaşmanın 14 üncü maddesinde yalnızca anlaşmaya
taraf olan diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği
serbest meslek faaliyetlerinden veya bağımsız nitelikteki diğer
faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin
düzenleme yapılmış ise, Türkiye’nin, diğer akit devlet mukimi olan tüzel
kişi veya teşebbüslerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek
faaliyetlerinden elde edilen gelirlerini vergilendirme yetkisinin olup
olmadığı anlaşmanın 5 inci ve 7 nci maddelerinde yer alan düzenlemelere
göre tespit edilecektir.
Örnek 5: Makedonya mukimi Grava A.Ş. Türkiye’de
mukim Batı A.Ş.’ye, Güney Ltd.’ye ve Aydın Bey’e mimari danışmanlık hizmeti
vermek için sırasıyla;
a) 06/04/2015 tarihinde 5 günlüğüne beş
personelini,
b) 30/07/2015 tarihinde 10 günlüğüne üç
personelini,
c) 11/01/2016 tarihinde 15 günlüğüne üç personelini
Türkiye’ye göndermiştir.
Türkiye-Makedonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişiler yönünden
düzenleme yapılmıştır. Anlaşmanın 5 inci maddesinde ise serbest meslek
faaliyetlerinin iş yeri oluşturmasına ilişkin özel bir düzenleme
yapılmamıştır. Bu nedenle, Grava A.Ş.’nin Türkiye’de farklı kişilere
personeli aracılığıyla sunduğu serbest meslek hizmetleri bakımından
Türkiye’nin vergileme hakkı olup olmadığı, anlaşmanın 5 inci ve bu madde
ile ilişkilendirilen 7 nci maddesindeki düzenlemeler kapsamında Türkiye’de
bir iş yeri oluşup oluşmadığına göre belirlenecektir. Türkiye’de bir iş
yeri oluşmadığı durumda Türkiye’de vergilendirme yapılmayacaktır.
Örnek 6: Türkiye’de danışmanlık hizmeti vermek için
öteden beri bir iş yerine sahip olan Almanya mukimi Gertz Şirketi,
Türkiye’de mukim Yayın Ltd. Şti.’ye bu iş yeri vasıtasıyla danışmanlık
hizmeti vermektedir.
Türkiye – Almanya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin
Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen
gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle
14 üncü madde hükmü Gertz Şirketi’nin gelirlerinin vergilendirilmesinde
dikkate alınmaz.
Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendine göre; Almanya mukimi bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya
teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla
Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan
bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için),
danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri iş yeri
oluşturmaktadır.
Ancak olayda, Gertz Şirketi Türkiye’de bulunan iş
yeri vasıtasıyla Yayın Ltd. Şti.’ye danışmanlık hizmeti verdiğinden
Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti için Türkiye’de ifa edilen
hizmet süresinin ayrıca hesaplanması gerekmemektedir.
Bu durumda, Türkiye’de bir iş yeri bulunduğundan
yalnızca bu işyerine atfedilebilen gelirlerle sınırlı olmak üzere
Türkiye’nin vergi alma hakkı bulunmaktadır.
3.2.2.3.
Serbest Meslek Faaliyetine İlişkin Ödemenin Türkiye’den Yapılması
Sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya
taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya
bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de
vergilendirilmesi, bu kişinin Türkiye’de herhangi bir kesintisiz 12 aylık
dönemde/takvim yılında/mali yılda 183 günü aşan bir süre kalması ya da
ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına
yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu
bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin
gerçekleşmesine bağlanmıştır.
3.2.2.3.1.
Gerçek Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme
Az sayıdaki ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer
akit devlet mukimi bir gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek
faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi,
Türkiye’deki kalma (bulunma) süresinin yanı sıra ödemenin Türkiye mukimi
olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin,
bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da
sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine
bağlanmıştır. Bu koşullardan birisinin gerçekleştiği durumda vergileme iç
mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.
Örnek 7: İsrail mukimi Bayan Andrea, Türkiye’de
mukim Talas A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için 2016 yılında 10 günlüğüne
Türkiye’ye gelmiştir. İsrail mukimi Bayan Andrea’nın Türkiye’de sunduğu
hizmet karşılığında kendisine Türkiye mukimi Talas A.Ş. tarafından ödeme
yapılmıştır.
Türkiye – İsrail ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinin ikinci fıkrasına göre, Bayan Andrea’nın Türkiye’de ilgili mali
yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya
bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemenin, Türkiye
mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve
ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden
veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda
Bayan Andrea’nın Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde
ettiği gelir yalnızca İsrail’de vergilendirilecektir.
Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için;
Bayan Andrea’nın Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten
herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün
veya daha fazla bir süre kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir
kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu
ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit
yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Olayda süre ile ilgili koşul gerçekleşmemiştir.
Ancak ödeme ile ilgili koşullardan “Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından
ödeme yapılması” koşulu gerçekleştiğinden Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın
Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde ettiği geliri vergilendirme
hakkı olacaktır.
3.2.2.3.2.
Tüzel Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme
Sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya
taraf diğer akit devlet mukimi bir teşebbüsün Türkiye’de icra ettiği
serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği kazancın Türkiye’de
vergilendirilmesi, Türkiye’de gerçekleştirilen faaliyet süresi unsurunun
yanı sıra ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir
kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de
sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en
az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.
Örnek 8: İsveç mukimi Johansson şirketi Türkiye’de
mukim Doğabeyi şirketine danışmanlık hizmeti vermek için;
a) 15/06/2018 tarihinde 50 günlüğüne bir
personelini,
b) 01/09/2018 tarihinde 50 günlüğüne iki
personelini,
c) 04/02/2019 tarihinde 30 günlüğüne üç
personelini,
Türkiye’ye göndermiştir. Johansson şirketinin
Türkiye’de sunduğu hizmet karşılığında kendisine Doğabeyi şirketi
tarafından ödeme yapılmıştır.
Türkiye – İsveç ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin
ikinci fıkrasına göre, İsveç mukimi şirketin Türkiye’de bir takvim yılı
içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere faaliyet icra etmesi
ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi
adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip
olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte
gerçekleşmesi durumunda İsveç mukimi şirketin Türkiye’de icra ettiği
serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanç yalnızca İsveç’te vergilendirilecektir.
Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için;
Johansson şirketinin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç
seferde 183 günü aşan bir süre faaliyet icra etmesi veya ödemenin, Türkiye
mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya
ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden
veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi
gerekmektedir.
Olayda sürenin hesaplanması şu şekilde olacaktır:
Anlaşmada takvim yılı esas alındığından personelin
Türkiye’ye geldiği tarihe bakılarak 12 aylık süre belirlemesi
yapılmayacaktır.
2018 takvim yılında Türkiye’deki toplam faaliyet
süresi, İsveç mukimi şirketin Türkiye’de hizmet sunduğu gün sayısı olarak
dikkate alınacaktır.
50+ 50= 100 gün
İsveç mukimi şirketin 2019 takvim yılında
Türkiye’deki faaliyet süresi ise 30 gündür.
Anlaşmaya göre takvim yılı esas alındığından
hesaplamada, 2019 yılına isabet eden 30 gün 100 güne eklenmez.
Olayda süre ile ilgili koşul gerçekleşmemiştir.
Ancak ödeme ile ilgili koşullardan Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından
İsveç mukimi şirkete ödeme yapılması koşulu gerçekleştiğinden Türkiye’nin
İsveç mukimi şirketin Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde
ettiği kazancı vergileme hakkı olacaktır.
Örnek 9: Güney Kore mukimi Hu Tan Lee şirketi
Almanya’da mukim Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’deki şubesine
danışmanlık hizmeti verecektir. Danışmanlık hizmeti karşılığı ödeme
Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’deki şubesi tarafından yapılacaktır.
Türkiye – Güney Kore ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinin ikinci fıkrasına göre, Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de bir
takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalması
ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi
adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip
olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte
gerçekleşmesi durumunda Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de icra ettiği
serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanç yalnızca Güney Kore’de
vergilendirilecektir.
Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için;
Hu Tan Lee şirketinin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç
seferde 183 günü aşan bir süre kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan
bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu
ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit
yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Olayda Güney Kore mukimi şirketin danışmanlık
hizmeti karşılığında ödeme, Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’de sahip
olduğu iş yerinden yapıldığından, Türkiye’nin Güney Kore mukimi şirketin
Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde ettiği kazancı vergileme
hakkı olacaktır.
3.3.
Özellikli Hususlar
3.3.1.
Kalma Süresinin Hesaplanması
3.3.1.1.
Genel Kural
Serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde
edilen kazancın kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilmesi açısından,
yetkinin oluşup oluşmadığının tespiti için öngörülen kalma süresi unsuru
hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreleri esas almaktadır.
Bu kapsamda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşabilmesi için hizmet veya
faaliyetlerin Türkiye’de icra edildiği süre toplamının belirli bir sınırı
aşması öngörülmektedir. Vergilendirme yetkisinin oluşumuna kaynak teşkil
edecek bu süre veya süreler toplamı ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında
farklı şekillerde ve farklı eşikler şeklinde ifade edilmiştir. Bu ifade
tarzları sıralandığında, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için
bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi
bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda;
- 183 günü aşması,
- 183 günü bulması veya aşması,
- 183 gün veya daha fazla olması,
- 183 gün veya daha uzun bir süre olması veya
- 6 ayı aşması
gerekmektedir.
İlk sıradaki ifade tarzının yer aldığı ÇVÖ
Anlaşmaları açısından Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu
süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir
kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda 183 günü aşması, yani en az
184 gün olması şarttır. Diğer üç ifade tarzında ise vergilendirme
yetkisinin oluşması için sürenin 183 gün olması yeterlidir.
Süre hesabında Türkiye’de gerçekleştirilen
faaliyetin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde/takvim yılında/mali
yılda toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam etmesi koşulu
getirilen anlaşmalarımızda ise hizmetin aralıklarla sunulması durumunda 6
ayın hesabında her bir ay 30 gün olarak dikkate alınır ve (6x30=)180 günü
aşan sürelerde devam eden hizmetler için Türkiye’de vergilendirme yapılır.
Hizmetin kesintisiz olarak sunulması durumunda ise hizmetin başladığı güne
altıncı ayda tekabül eden gün 6 aylık sürenin tamamlandığı gün olarak
dikkate alınır. 6 aylık sürenin bittiği ayda, hizmetin başladığı güne
tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son günü biter. 6 ayı aşan süre
devam eden hizmetler için Türkiye’de vergilendirme yapılır.
Örnek 10: Türkiye’de 31 Mart 2016 tarihinden
itibaren kesintisiz olarak hizmet ifa eden diğer ülke mukimi bir kişinin
Türkiye’de sunduğu hizmetin 6 aylık süreyi aşıp aşmadığının tespitinde,
Mart ayından sonraki altıncı ayda hizmetin başladığı güne tekabül eden güne
bakılır. Eylül ayında 31 gün olmadığından, 6 aylık sürenin son günü 30
Eylül 2016 tarihi olacaktır. Buna göre, hizmetin 30 Eylül 2016 tarihinden
sonra sona ermesi durumunda, hizmet, 6 aydan uzun süre ifa edilmiş olacaktır.
Sürenin hesaplanmasında önem arz eden bir husus da
Türkiye’de icra edilen birden fazla serbest meslek faaliyetinin bir zaman
dilimi içinde bir arada ifa edilmesi durumudur.
Böyle bir durumda Türkiye’de fiilen bulunulan
günlerin hesaplanmasında mükerrer gün sayımını önlemek için birbiriyle
çakışan günlerin süre hesaplanmasında tam gün olarak bir defa dikkate
alınması gerekmektedir.
Örnek 11: Dar mükellef gerçek kişi, Türkiye’de iki
ayrı serbest meslek faaliyeti icra etmek üzere 01.08.2016 tarihinde Türkiye’ye
gelmiş ve 31.12.2016 tarihinde Türkiye’den ayrılmıştır. Türkiye’de faaliyet
süreleri aşağıdaki gibidir.
Faaliyet DönemiTürkiye’de Kalma Süresi
1. Faaliyet01.08.2016-31.12.2016153 gün
2. Faaliyet01.09.2016-30.11.201691 gün
Dar mükellef serbest meslek erbabının Türkiye’de
icra ettiği iki ayrı faaliyet için tahsis ettiği gün sayısı (153+91=)244
gün olmakla birlikte birbiriyle çakışan günlerin (91 gün) bir defa dikkate
alınacak olması nedeniyle Türkiye’de icra edilen faaliyet süresi
(244-91=)153 gün olmakta ve bu durumda da kaynak devlet olarak Türkiye’nin
vergilendirme hakkı bulunmamaktadır.
3.3.1.2.
Teşebbüsler Yönünden Kalma Süresi Hesabı
Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden, Türkiye’de
vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında, oluşturulmuş
görüş ve kanaatler çerçevesindeki uygulama hizmetin ifa edilmesi için
gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte
dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün
faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye’de 200 gün faaliyet icra
etmiş sayılmaktaydı.
Bu Tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra ise tüzel
kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate
alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı
dikkate alınacaktır.
Örnek 12: İngiltere mukimi Best Co. Türkiye’de
mukim Birden A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için;
a) 01/03/2018 tarihinde 90 günlüğüne yedi
personelini,
b) 25/07/2018 tarihinde 80 günlüğüne dokuz
personelini,
c) 15/12/2018 tarihinde 25 günlüğüne üç personelini
Türkiye’ye göndermiştir. Best Co.’nun Türkiye’de
bir iş yeri bulunmamaktadır.
Türkiye – İngiltere ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinin birinci fıkrasında diğer akit devlette mukim olanlar, ikinci
fıkrasında ise diğer akit devlette mukim olan teşebbüsler yönünden
düzenleme yapılmıştır. Tüzel kişi olan Best Co. için teşebbüslerin serbest
meslek faaliyetlerine ilişkin ikinci fıkra hükümleri dikkate alınır.
Anlaşmanın 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre
Türkiye’nin vergileme yetkisinin oluşması için; Best Co.’nun faaliyetlerini
icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine sahip olması veya Türkiye’de
faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemde toplam 183 günü aşması koşullarından en az birisinin
gerçekleşmesi gerekmektedir.
Türkiye’de iş yeri bulunmadığından, Best Co.
açısından ikinci unsur olan sürenin dikkate alınarak değerlendirme
yapılması gerekmektedir. Sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin
başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemin başlangıç tarihi personelin serbest meslek faaliyeti icra
etmek üzere Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi
01/03/2018’tir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek
bulunur. Olayda bitiş tarihi 01/03/2019’dur.
Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra
başlangıç tarihinden itibaren kesintisiz 12 aylık dönemde faaliyetin icra
edildiği toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı
dikkate alınmaksızın bulunur. Buna göre hesaplanan süre
90 + 80 +25= 195 gündür.
Olayda Best Co.’nun Türkiye’deki faaliyetinin icra
edildiği süreler herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı
için bu faaliyetinden elde ettiği geliri Türkiye’nin vergilendirme hakkı
bulunmaktadır.
3.3.1.3.
Aynı veya Bağlı Proje Kapsamında Süre Hesabı
Serbest meslek ve benzeri faaliyetlerin ÇVÖ
Anlaşmaları kapsamında vergilendirilmesi açısından bazı ÇVÖ Anlaşmalarında
iş yerini düzenleyen 5 inci maddelerde yer alan aynı veya bağlı proje
kapsamında yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde süre hesaplaması
özellik arz eden bir durumdur.
Bu tür anlaşmalar yönünden teşebbüslerin ifa ettiği
serbest meslek faaliyetlerinde kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin
tespiti açısından öngörülen kalma süresinin hesabında sadece aynı veya
bağlı projeler birlikte dikkate alınacak, bunun dışındaki durumlarda her
bir proje kendi başına değerlendirilecektir.
Anlaşmaların uygulanmasında; “aynı proje” serbest
meslek faaliyetini icra eden, başka bir deyişle, hizmeti sunan teşebbüs
yönünden aynı proje olmalıdır. Bu kapsamda aynı proje için hizmet tek bir
gerçek veya tüzel kişiye sunulabileceği gibi, birden fazla kişiye de
sunulabilir.
“Bağlı proje” ise bir teşebbüs tarafından ticari
bütünlüğe sahip farklı projeler kapsamında sunulan hizmetler bakımından
dikkate alınır. Projelerin bağlı olup olmadığı tespit edilirken olayına
göre değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bu çerçevede;
- projelerin tek bir ana sözleşme kapsamında olup
olmadığı,
- projelerin farklı sözleşmelerin kapsamında olduğu
durumlarda, bu farklı sözleşmelerin aynı kişi veya ilişkili kişiler ile
sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve makul bir şekilde ilk sözleşme sonuçlandırılırken
ilave sözleşmelerin de sonuçlandırılmasının öngörülmesinin mümkün olup
olmadığı,
- farklı projelere konu olan çalışmaların
niteliğinin aynı olup olmadığı,
- farklı projeler kapsamında aynı gerçek kişilerin
hizmetleri gerçekleştirip gerçekleştirmediği,
gibi hususlar bağlı projenin tespitinde dikkate
alınabilir.
Aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleştirilen
faaliyetlere ilişkin kalma süresinin hesaplanmasında aynı veya bağlı
projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin birlikte değerlendirilmesi, ayrı
projeler yönünden ise bu sürenin her bir proje için ayrı ayrı
değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örnek 13: Türkiye’de mukim bir şirketin
Türkiye’deki şubelerinde kullanılan benzer büro makinelerinin bakımı için
anlaşmaya taraf diğer akit devlette mukim bir teşebbüsten hizmet satın
alınmıştır.
Bu örnek kapsamında, Türkiye’de mukim bir şirketin
farklı şubelerine verilen bakım hizmeti ticari bütünlük arz ettiğinden aynı
proje olarak değerlendirilecektir.
Örnek 14: Faaliyet konusu satışını yapmış olduğu tıbbi
cihazların bakımı ve bu tıbbi cihazlarla ilgili olarak eğitim hizmeti
vermek olan Anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi bir firma, Türkiye’de
mukim bir özel hastaneye satmış olduğu tıbbi cihazın bakım hizmeti ile bu
cihazı kullanacak hastane personeline eğitim hizmeti vermektedir. Her iki
hizmet için de tek sözleşme yapılmış olup, bakım ve eğitim hizmetlerini söz
konusu firmanın aynı personeli gerçekleştirmektedir.
Bu örnekte, Türkiye’de mukim firmaya tıbbi
cihazlara bakım ve eğitim hizmetinin tek bir sözleşme kapsamında verilmesi
ile bakım ve eğitim hizmetinin aynı personel tarafından verilmiş olması
nedeniyle bu hizmetlerin bağlı proje kapsamında verildiği
değerlendirilecektir.
Örnek 15: İsviçre mukimi Arte şirketi Türkiye’de
Balkan ve Ceyhun Limited Şirketlerine aynı proje kapsamında danışmanlık
hizmeti vermek için;
a) 15/06/2018 tarihinde 80 günlüğüne üç personelini
Balkan Şirketine,
b) 01/09/2018 tarihinde 80 günlüğüne dört
personelini Ceyhun Şirketine,
c) 04/01/2019 tarihinde 30 günlüğüne bu amaçla
görevlendirdiği Demir Limited Şirketinin üç personelini Balkan Şirketine,
göndermiştir.
Türkiye – İsviçre ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin
Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen
gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle
14 üncü madde hükmü Arte Şirketi’nin gelirlerinin vergilendirilmesinde
dikkate alınmayacaktır.
Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendine göre İsviçre mukimi teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs
tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye’de
ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya bağlı proje için)
toplam altı aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil
hizmet tedarikleri iş yeri oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin
vergileme hakkı olacaktır.
Sürenin hesaplanmasında bir proje için herhangi
kesintisiz bir 12 aylık dönem içinde öngörülen sürenin aşılmış olması
vergilendirme yetkisinin oluşması için yeterlidir. Ancak, bu süre aynı veya
bağlı projelerin bütünü dikkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, Arte
Şirketi tarafından iki şirkete aynı proje kapsamında sunulan hizmete
ilişkin olarak personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarih 12 aylık sürenin
başlangıcında esas alınacak ve 15/06/2018 - 15/06/2019 tarihleri arasında
Türkiye’de faaliyetle ilgili olarak bulunulan süreye bakılacaktır.
Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra
başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde Arte Şirketi’nin aynı proje
için Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı bulunur. Teşebbüsün kendi
çalışanları ile teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer
personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen hizmetlerin süresi personel
sayısı dikkate alınmaksızın aşağıdaki şekilde hesaplanır.
80 + 80 + 30= 190 gün
Olayda Arte Şirketi’nin aynı proje kapsamında
Türkiye’de ifa ettiği hizmet 12 aylık dönemde toplam altı aylık süreyi
aştığından Türkiye’de bir iş yeri oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin aynı
proje kapsamında sunulan hizmetlerden doğan kazancı vergilendirme hakkı
olacaktır.
Örnek 16: Kanada mukimi North Co. Türkiye’de mukim
Bayrak A.Ş.’ye bağlı bir proje için (A1 ve A2) sözleşmeleri ve Bayrak A.Ş. ile
Türkiye’de mukim Cevher A.Ş.’ye ayrıca bu projeyle bağlantılı olmayan
farklı projeler için sırasıyla (Y ve Z) sözleşmeleri kapsamında danışmanlık
hizmeti vermek için;
a) 01/02/2018 tarihinde 20 günlüğüne iki
personelini (A1) sözleşmesi,
b) 20/04/2018 tarihinde 10 günlüğüne dört
personelini (A2) sözleşmesi,
c) 10/07/2018 tarihinde 20 günlüğüne üç personelini
(Y) sözleşmesi,
ç) 10/10/2018 tarihinde 100 günlüğüne iki
personelini (Z) sözleşmesi,
d) 01/03/2019 tarihinde 100 günlüğüne iki
personelini (Z) sözleşmesi,
kapsamında Türkiye’ye göndermiştir.
Türkiye – Kanada ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin
Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen
gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle
14 üncü madde hükmü North Co.’nun gelirlerinin vergilendirilmesinde dikkate
alınmaz.
Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendine göre Kanada mukimi teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs
tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer gerçek kişiler aracılığıyla
Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde aynı veya bağlı
proje için Türkiye’de toplam 183 günü aşan bir süre veya sürelerde devam
eden danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet tedarikleri iş yeri
oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin vergilendirme hakkı
olacaktır.
Olayda vergilendirme yetkisinin oluşumuna ilişkin
sürenin hesaplanması her bir proje için ayrı ayrı olacaktır. Ancak, aynı
veya bağlı projeler için geçen süreler birlikte değerlendirilecektir.
Her bir proje için öncelikle herhangi bir 12 aylık
dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir 12 aylık
dönemin başlangıç tarihi projeye ilişkin olarak personelin Türkiye’ye
geldiği ilk tarihtir.
-Buna göre
A1 ve A2 bağlı projelerine ilişkin sürenin başlangıç tarihi 01/02/2018’dir.
Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna
göre bitiş tarihi 01/02/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri
belirlendikten sonra North Co.’nun başlangıç tarihinden itibaren bağlı
proje için 12 aylık dönemde (A1 ve A2) sözleşmeleri kapsamında Bayrak
A.Ş.’ye Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı Türkiye’de bu işi ifa
eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Bu süre 20 + 10 = 30 gündür.
Bu hesaplama yapılırken bağlı projeden farklı projeler olan (Y) ve (Z)
sözleşmeleri kapsamında sunulan hizmet ile ilgili olarak Türkiye’de ifa
edilen hizmet süresi dikkate alınmaz. Olayda North Co.’nun personeli
aracılığıyla bağlı projeler için Türkiye’de ifa ettiği hizmeti 12 aylık
dönemde toplam 183 günü aşmadığı için Türkiye’de iş yeri oluşmamakta,
dolayısıyla Türkiye’nin vergilendirme yetkisi doğmamaktadır.
-North
Co.’nun aynı veya bağlı proje dışında Türkiye’de farklı projeler için
sunduğu hizmetler de kendi içlerinde ayrıca değerlendirilir. Bu
değerlendirme yapılırken aynı veya bağlı proje kapsamında olmayan her bir
bağımsız proje ile ilgili süre hesabında 12 aylık dönemin başlangıç ve
bitiş tarihleri ayrı ayrı tespit edilir. Buna göre (Y) sözleşmesi
kapsamında yürütülen proje için Türkiye ifa edilen hizmet ile ilgili süre
hesabında başlangıç tarihi 10/07/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık
süre eklenerek bulunan 10/07/2019 olacaktır. Bu proje kapsamında Türkiye’de
sunulan hizmetin toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel
sayısı dikkate alınmaksızın hesaplanır. Buna göre, Türkiye’de20 gün süreyle hizmet ifa edilmiştir.
Olayda North Co.’nun personeli aracılığıyla (Y) sözleşmesi kapsamında
Türkiye’de ifa edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı
için Türkiye’de iş yeri oluşmamaktadır.
-North Co.
tarafından (Z) sözleşmesi kapsamında yürütülen proje için süre hesabında
başlangıç tarihi 10/10/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık süre
eklenerek bulunan 10/10/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri
belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde North
Co.’nun (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün
sayısı Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın
bulunur. Buna göre, hesaplanan süre 100 + 100 = 200 gündür. Olayda North
Co.’nun personeli aracılığıyla (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de ifa
edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı için Türkiye’de iş
yeri oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin yalnızca, North Co.’nun (Z)
sözleşmesinden kaynaklanan kazancını bu iş yerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere vergileme hakkı oluşmaktadır.
Örnek 17: İtalya mukimi Allende Şirketi Türkiye’de
mukim Balkır A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için;
a) 10/01/2018 tarihinde 10 günlüğüne iki
personelini,
b) 03/04/2018 tarihinde 10 günlüğüne iki
personelini,
c) 18/08/2018 tarihinde 12 günlüğüne bir
personelini,
ç) 05/01/2019 tarihinde 10 günlüğüne bir
personelini,
Türkiye’ye göndermiştir. Allende şirketinin
Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.
Türkiye – İtalya ÇVÖ Anlaşmasının 5 inci maddesinin
ikinci fıkrasının (g) bendinin (ii) alt bendine göre İtalya mukimi teşebbüs
tarafından, hizmetli veya diğer personel çalıştırılmak suretiyle ifa edilen
ve aynı veya bağlı proje için Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde
toplam altı ayı aşan süre veya süreler devam eden, danışmanlık hizmetleri
de dâhil, hizmetler iş yeri oluşturmaktadır.
Ayrıca, anlaşmanın teşebbüslerin serbest meslek
faaliyeti icrası ile ilgili 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre
Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Allende Şirketinin faaliyetlerini
icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine sahip olması veya Türkiye’de
hizmetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12
aylık dönemde toplam 183 günü aşması koşullarından en az birisinin
gerçekleşmesi gerekmektedir.
Ancak, teşebbüslerin hizmet tedarikleri ile ilgili
olarak anlaşmanın 14 üncü maddesinde özel bir düzenleme yer aldığından,
anlaşmanın 5 inci maddesi dikkate alınmayacaktır.
Olayda sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık
dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. 12 aylık dönemin
başlangıç tarihi personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda
başlangıç tarihi 10/01/2018’dir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12
aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş tarihi 10/01/2019 olacaktır.
Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra
başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde faaliyetin icra edildiği
toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate
alınmaksızın hesaplanır. Bu hesaplamada 12 aylık dönemin bitiş tarihi olan
10/01/2019 tarihinden sonraki 5 gün toplama dâhil edilmez.
10 + 10 +12 + 10 – 5 = 37 gün
Olayda Allende Şirketi’nin Türkiye’de bulunduğu
süre 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı ve Türkiye’de bir iş yeri
bulunmadığı için söz konusu şirketin bu faaliyetten elde ettiği kazanç
üzerinden Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır.
Örnek 18: Japonya mukimi Sumato Şirketi Türkiye’de
mukim Hi-Tek A.Ş.’ye aynı proje kapsamında 01/10/2018 tarihinden itibaren
personeli vasıtasıyla toplam 7 ay süreyle mühendislik hizmeti vermiştir.
Türkiye – Japonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü
maddesinde teşebbüslerin serbest meslek hizmetleri ile ilgili bir düzenleme
yer almamakla birlikte Anlaşmanın 5 inci maddesinde bu kapsamda özel bir
düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle Sumato Şirketi’nin gelirlerinin
Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin tespitinde bu madde hükümleri
dikkate alınır.
Anlaşmanın 5 inci maddesinin beşinci fıkrasına göre
Japonya mukimi teşebbüs, hizmetli veya başka personel kullanarak Türkiye’de
danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet verirse söz konusu faaliyetlerin,
(aynı proje veya iki ya da daha fazla bağlantılı projeler için) herhangi bir
12 aylık dönemde 6 aylık süre veya süreleri geçmesi halinde, bu teşebbüs,
Türkiye’de bir işyerine sahip kabul edilecektir. Böyle bir durumda bu
teşebbüsün elde ettiği gelir yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere Türkiye’de vergilendirilebilir.
Olayda sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık
dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir 12 aylık
dönemin başlangıç tarihi personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda
başlangıç tarihi 01/10/2018’dir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12
aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş tarihi 01/10/2019 olacaktır.
Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra
başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde faaliyetin icra edildiği
toplam gün sayısı bulunur. Bu süre 7 ay olduğu için Türkiye’de
vergilendirme yapılacaktır. Hi-Tek A.Ş., Sumato Şirketine yaptığı ödeme
üzerinden vergi tevkifatı yapacaktır. Ancak, Türkiye – Japonya ÇVÖ
Anlaşmasına ek Protokolün 3 üncü maddesinde yer alan düzenleme uyarınca
tevkifat söz konusu hizmet nedeniyle yapılan ödemelerin gayrisafi tutarının
% 15’ini geçmeyecek ve söz konusu gelire uygulanan nihai Türk vergisinden
mahsup edilecektir.
3.3.2.
Mukimlik Belgesi İbrazı
Diğer ülke mukimlerinin Türkiye'de elde ettikleri
kazanç veya iratların ilgili ÇVÖ Anlaşması çerçevesinde vergiye tabi
tutulabilmesi için mukim oldukları ülke yetkili makamlarından mukimlik
belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk
konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini duruma göre
ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri
gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik
belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza
edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili
anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bir takvim
yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar
geçerlidir.
4. ÇVÖ
Anlaşması Hükümlerinin İç Hukuk ile İlişkisi
4.1.
Genel Çerçeve
ÇVÖ Anlaşmalarında öngörülen vergilendirme
yetkisinin paylaşımına ilişkin hükümler sonucunda serbest meslek
faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen
kazançların vergilendirilmesi konusunda Türkiye tarafından bir
vergilendirme yetkisi elde edilmesi durumunda, bu yetkinin iç hukukta
öngörülen vergi hükümlerine uygun olarak kullanılması esastır.
ÇVÖ Anlaşmasının vergilendirme yetkisini dağıtıcı
özelliğinin Türkiye’nin buradan aldığı vergilendirme yetkisinin kullanımı
bakımından iki önemli özelliği bulunmaktadır. Türkiye’nin ÇVÖ Anlaşmasına
bağlı olarak aldığı bu yetki, anlaşmanın öngördüğü sınırlar çerçevesinde iç
hukukta yer alan mevcut vergi hükümleri ve mevzuatı esas alınarak hayata
geçirilir. Diğer bir ifade ile anlaşmada Türkiye’ye bırakılan vergilendirme
yetkisi tek başına vergilendirme imkânı tanımamakta, Türkiye’de
vergilendirme yapılabilmesi için iç hukukta da bu konuya ilişkin bir hükmün
olması gerekmektedir. Türkiye, iç hukuku kapsamında anlaşmada tanınan
vergilendirme yetkisini genişletememekte, ancak yabancı sosyal güvenlik
kurumlarından alınan emekli maaşlarında olduğu gibi istisna tanımak ya da
faizlerde öngörüldüğü gibi ilgili anlaşmaya nispeten içeride daha düşük
oran uygulamak suretiyle daha dar kullanabilmektedir.
Konunun diğer boyutu ise iç hukuk uygulamasının
belirli bir gelirin ÇVÖ Anlaşmasındaki nitelendirmesi ile bağlı
olmadığıdır. Belirli bir gelir ÇVÖ Anlaşmasında vergilendirme yetkisinin
paylaşımına konu olan maddelerden biri kapsamında bir gelir unsuru olarak nitelendirilerek
vergilendirme yetkisi mukim ya da kaynak ülke arasında paylaştırılabilir.
Anlaşmada vergilendirme yetkisinin paylaşımı sırasında öngörülen gelir
unsuru nitelendirmesi vergilendirme yetkisinin iç hukukta kullanılması
sırasında bağlayıcı değildir. Anlaşmanın belirli bir gelir unsuru olarak
nitelendirdiği gelir, iç hukuk uygulamasında farklı şekilde
nitelendirilebilir. Örnek olarak, tüzel kişilerin sunduğu hizmetler
açısından ilgili anlaşmada özel hüküm bulunmayan durumlarda anlaşmanın
ticari kazançlara ilişkin maddesinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisini
alması halinde verilen hizmetin niteliğinin gerektirmesi koşuluyla iç
hukukumuzda bu hizmetten elde edilen gelirlere serbest meslek kazançlarına
ilişkin vergilendirme hükümleri uygulanabilecektir. Dolayısıyla, gerçek ve
tüzel kişilerin sunduğu serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen
kazançların vergilendirilmesinde ilgili anlaşmanın ticari kazançlar ya da
serbest meslek kazançları maddesine göre vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye
ait olması durumunda bu kazançlar iç hukukumuzda tanımlanan gelir
unsurlarına uygun şekilde vergilendirmeye tabi tutulacaktır.
4.2.
Tevkifat Uygulaması
4.2.1. İç
Hukuk Hükümleri
Serbest meslek faaliyetleri esas itibarıyla gerçek
kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 65 inci maddesinde
tanımlandığı şekliyle sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki
bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene
tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri
aracılığı ile mümkündür.
GVK’nın 7 nci maddesi uyarınca dar mükellefler
açısından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması
için serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de
değerlendirilmesi gerekir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de
yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya
nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya
karından ayrılmasıdır.
GVK’nın 94 üncü maddesi uyarınca kamu idare ve
müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret
şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların
iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek
gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,
zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit
eden çiftçiler yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra
edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden
dolayı yapılan ödemeler hariç); ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil)
nakden veya hesaben yaptıkları sırada, 18 inci madde kapsamına giren
serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 ve diğerlerinden
%20 oranında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat
yapmaya mecburdurlar.
Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 30 uncu maddesinin
birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları ödeyen
veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı
hükme bağlanmış olup, söz konusu tevkifat oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren; petrol arama
faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek
kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.
Diğer yandan, GVK’nın 86 ncı maddesinin ikinci
fıkrası uyarınca dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle
vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve
gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık
beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu
gelirler beyannameye dahil edilmez. KVK’nın 30/9 uncu maddesi uyarınca,
ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere 30 uncu maddeye göre vergisi
kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için KVK’nın 24 veya 26 ncı
maddelerine göre beyanname verilmesi veya 30 uncu madde kapsamına girmeyen
kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve
iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla, GVK ve KVK uygulaması
açısından dar mükellefler tarafından Türkiye’de elde edilen serbest meslek
kazançları üzerinden tevkifat yapılması durumunda bu kesinti nihai
vergilemeyi teşkil edecektir.
4.2.2.
ÇVÖ Anlaşmaları Hükümleri Kapsamında Tevkifat Yükümlülüğü
4.2.2.1.
Faaliyetin Türkiye’ye Gelinmeksizin Sunulması
Genel kural olarak, diğer ülke mukimi bir kişinin
(gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize
sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri
vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca mukim olunan ülkeye aittir.
Bu faaliyetler karşılığında elde edilen gelirler üzerinden Türkiye’de
vergilendirme yapılmayacağından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi
bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin
ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek
bulunmamaktadır.
4.2.2.2.
Faaliyetin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla Sunulması
Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya
benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit
yer vasıtasıyla icra etmesi dolayısıyla elde edilen gelirleri vergileme
yetkisinin ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’ye ait olması durumunda bu
faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi
tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda
öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
4.2.2.3.
Hizmet ya da Faaliyetin Belirli Süreden Fazla Olması
Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya
benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit
yer olmaksızın icra etmesi sırasında hizmet ya da faaliyetlerin ilgili ÇVÖ
Anlaşmasında öngörülen süre unsurunu aşması durumunda bu hizmet ya da
faaliyetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin vergileme yetkisinin
Türkiye’ye ait olması gündeme gelecektir. Bu durumda, söz konusu hizmet ya
da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi
tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda
öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ancak, alınan hizmet ya da faaliyetin temini
sırasında serbest meslek faaliyeti sözleşmesi uyarınca;
- hizmetin Türkiye’de ifa edilmemesi,
- hizmet konusunun bir gayrimaddi hak teşkil
etmemesi,
- hizmetin Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ
Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti
durumlarında hizmeti alan taraf vergi kesintisi
yapmayacaktır.
Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği
durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke
mukimlerince, Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurularak
hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi
sorumlularına verilmesi gerekmektedir. Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun
ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından
kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme
örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne
verilmesi gerekmektedir. Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması
durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi
dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi yeterli olacaktır. Aynı dönemde vergi
kesintisi yapılmaması gereken birden çok hizmet alımı söz konusuysa, vergi
sorumlularınca tek bir 2 no.lu form doldurularak, bu formun ilgili olduğu 1
no.lu formu dolduran hizmet sunucularının isim listesi de eklenmek
suretiyle vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilebilir.
Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri
veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan
meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin
oluştuğu durumlarda hizmeti alan, vergi sorumlusu sıfatıyla önceki
dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.
Diğer taraftan, Türkiye'de icra edilen serbest
meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin olarak sözleşme ya da ödeme
yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya tüzel kişinin Türkiye'de ÇVÖ
Anlaşmasında öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmama durumu açıkça
bilinemiyorsa ya da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça
tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan serbest
meslek ödemeleri üzerinden vergi sorumluları vergi tevkifatı yapmak
zorundadırlar.
4.2.2.4
Ödemenin Türkiye’den Yapılmış Olması
İsveç Anlaşması gibi sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ
Anlaşmalarımızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de
icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden
elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, ödemenin Türkiye mukimi
olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin,
bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da
sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine
bağlanmıştır.
Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler
karşılığında yapılan ödemeler üzerinden iş yerine/sabit yere ve faaliyetin
süresine bakılmaksızın iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi
kesintisi yapılması gerekmektedir.
5. İade
Başvuruları
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı
yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin
Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya
vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi
dairesine/malmüdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir düzenleme yoksa düzeltme
zamanaşımı içinde başvurabileceklerdir.
Mukimlik belgesi ve Tebliğin ekinde yer alan 3
no.lu form ibraz edilmek suretiyle yapılacak iade başvuruları iç mevzuat
hükümlerimize göre sonuçlandırılır.
6.
Kaldırılan Genel Tebliğ
15/7/2015 tarihli ve 29417 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No:
3) yürürlükten kaldırılmıştır.
7.
Yürürlük
Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Tebliğ olunur.
Ekleri için tıklayınız
|