|
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/651
Karar No: 2013/7882
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle
açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve
E:2010/1485, K:2010/2826 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip,
vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran
Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı
kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Aralık/2006 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa
Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1485, K:2010/2826
sayılı tek hakim kararına davacı tarafından
yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan
reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer
vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura
düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam
giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup
edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin
gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele
geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak
değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve
ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının hukuka aykırı
olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu
incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek
başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak
sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin
olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi,
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka
aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı
kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi
uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının Danıştay
Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine
işin gereği görüşüldü:
Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince
reddedilmiştir.
Bursa
Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve 17.2.2011 gün
ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa
edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin
karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun,Ertempo Radyoculuk
A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak
anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları
karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.
maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas
olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğu,trampa rejimi vergi
kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari
faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu
faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi
Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında
bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi
uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem
bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini
gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo
Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip
formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna
dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle
itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış vekarar düzeltme aşamasından da
geçerek karar kesinleşmiştir.
Danıştay
Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam
hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam
hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve
yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da
olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti
nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma
değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği
yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek
kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere
kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği
anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer
vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla,
eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı
Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı
kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca
kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile
bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay
Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013
tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/652
Karar No: 2013/7883
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Ekim dönemi için re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı
reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1483,
K:2010/2824 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldıran Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457,
K:2011/378 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna
göre, Ekim/2006 dönemi için re'sen salınan katma
değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa
Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12 2010 gün ve E:2010/1483, K:2010/2824
sayılı tek hakim kararına davacı tarafından
yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan
reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer
vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş
olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri
indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten
sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek
miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele
geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak
değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve
ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının hukuka aykırı
olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu
incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek
başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak
sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin
olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla;
vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan
hasılat katma değer vergisi matrahına ilave
edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle
kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi,
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka
aykırı sonuç ifade eden 17/2/2011 tarih ve
E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun
olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı
kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının
istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:
Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan
hasılatın, ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave
edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava
Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.
Bursa
Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/457,
K:2011/378 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen
dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı
olarak mübadele edildiği, bu durumun,Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim
olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne
kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak
düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde
anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu
yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğu,trampa rejimi vergi
kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari
faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kurum açısından
bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi
Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında
bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin
uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem
bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru
olarak değerlendirilmesinin gerektirir ancak böyle bir inceleme
yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş.
nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın
tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat
yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle itirazı kabul edip,
tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar
kesinleşmiştir.
Danıştay
Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam
hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam
hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve
yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da
olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti
nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma
değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği
yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek
kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının
yerine getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare
Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık
oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz istemin kabulü ve Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun
yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile
bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay
Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013
tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/653
Karar No: 2013/7884
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Kasım dönemi için re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı
reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484,
K:2010/2825 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011
tarih ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının kanun yararına bozulması
istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Kasım/2006 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa
Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484, K:2010/2825
sayılı tek hakim kararına davacı tarafından
yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan
reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer
vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura
düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam
giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup
edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin
gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele
geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak
değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve
ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının hukuka aykırı
olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu
incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek
başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak
sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin
olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi,
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka
aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı
kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi
uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının Danıştay
Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine
işin gereği görüşüldü:
Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince
reddedilmiştir.
Bursa
Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/458,
K:2011/379 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen
dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı
olarak mübadele edildiği, bu durumun,Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim
olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne
kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak
düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde
anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu
yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğu,trampa rejimi vergi
kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari
faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu
faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi
Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında
bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi
uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem
bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini
gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo
Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip
formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna
dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle
itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış vekarar düzeltme aşamasından da
geçerek karar kesinleşmiştir.
Danıştay
Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam
hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam
hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve
yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da
olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti
nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma
değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği
yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek
kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare
Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık
oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı
kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca
kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile
bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay
Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013
tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/654
Karar No: 2013/7885
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle
açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve
E:2010/1486, K:2010/2827 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip,
vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran
Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve
E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının kanun yararına bozulması
istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna
göre, Temmuz/2006 dönemi için re'sen salınan
katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa
Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1486, K:2010/2827
sayılı tek hakim kararına davacı tarafından
yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan
reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer
vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş
olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri
indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten
sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek
miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele
geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak
değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve
ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının hukuka aykırı
olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu
incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek
başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak
sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin
olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi,
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka
aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı
kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi
uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının Danıştay
Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine
işin gereği görüşüldü:
Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince
reddedilmiştir.
Bursa
Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/460,
K:2011/381 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen
dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı
olarak mübadele edildiği, bu durumun,Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim
olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne
kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak
düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde
anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu
yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğu,trampa rejimi vergi
kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari
faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu
faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi
Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında
bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi
uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem
bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini
gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo
Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip
formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna
dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle
itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış vekarar düzeltme aşamasından da
geçerek karar kesinleşmiştir.
Danıştay
Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam
hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam
hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve
yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da
olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti
nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma
değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği
yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek
kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı
kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca
kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile
bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay
Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013
tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/655
Karar No: 2013/7886
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Eylül dönemi için re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı
reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482,
K:2010/2823 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011
tarih ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının kanun yararına bozulması
istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Eylül/2006 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa
Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482, K:2010/2823
sayılı tek hakim kararına davacı tarafından
yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan
reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer
vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura
düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam
giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup
edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin
gerçek miktarının araştırılması gerekirken, Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele
geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak
değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk
görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve
ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının hukuka aykırı
olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu
incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek
başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak
sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin
olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi,
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka
aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı
kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi
uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının Danıştay
Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine
işin gereği görüşüldü:
Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince
reddedilmiştir.
Bursa
Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/456,
K:2011/377 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen
dershanecilik hizmeti ile Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı
olarak mübadele edildiği, bu durumun,Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim
olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne
kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak
düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde
anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu
yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğu,trampa rejimi vergi
kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari
faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu
faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi
Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında
bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi
uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem
bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak
değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan
incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar
olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka
uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itiraz kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar
düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir.
Danıştay
Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam
hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam
hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve
yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da
olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti
nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma
değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği
yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek
kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz
isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve
E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına
etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye
Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de
yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/4040
Karar No: 2013/7895
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Eylül dönemi için re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı
kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve E:2008/1961,
K:2009/1013 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı kararınınkanun
yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Eylül/2003 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve
E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı tek hakim
kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas
işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek
giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve
beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının
araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt
takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve
ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle
iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararıyla reddedildiğinin
anlaşılması üzerine konu incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu nedenle, mal ve hizmet
alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer
vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için,
alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi
için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi
ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde
kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri
saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı
olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili
dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan
tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin
olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine
ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak
dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve
davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi
yürürlükteki hukuka açıkaykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2.
Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı
kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve
E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun
olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin
27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının Danıştay
Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği
görüşüldü:
Dosyanın
incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde
bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti
karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura
düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı
bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi
matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle
açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile
Ertempo Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa
edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz
konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk
A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak
anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları
karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.
maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas
olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin
bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net
olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2.
maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun
belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve
karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin
eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam
giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca
kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı
Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu
uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat
kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak;
böyle bir inceleme yapılmaksızın Ertempo Radyo
Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip
formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna
dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği
gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve
E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından
yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve
E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı
ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna
göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin
varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu
yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda,
eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer
vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal
belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek
katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık
bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında
reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına
karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare
mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan
bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin
konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde
olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin
karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de,
mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma
değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla
düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri;
indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak
şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme
döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde
ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma
değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni
defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının
yerine getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare
tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki
hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz
isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve
E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına
etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye
Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de
yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/4042
Karar No: 2013/7896
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle
açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve
E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve
E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının kanun yararına bozulması
istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Ağustos/2003 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve
E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı tek hakim
kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas
işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek
giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve
beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının
araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt
takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve
ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle
iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararıyla
reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde
de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi,
alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu nedenle, mal ve hizmet
alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer
vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için,
alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi
için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi
ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde
kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin
olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine
ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak
dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve
davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki
hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2.
Vergi Mahkemesinin 24/4/2009 gün ve E:2008/1962,
K:2009/1014 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı
reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078,
K:2009/3837 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun
51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı
düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı
kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının
istenilmesi üzerine gereği görüşüldü:
Dosyanın
incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde
bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti
karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa
edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin
karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve
eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna
ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi
doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince
ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa
rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında,
trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle
olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak
gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı
kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar
Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler
arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki
trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve
giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru
olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın
Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan
incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar
olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında
hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi
Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına
karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078,
K:2009/3837 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen
reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu
reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin
varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu
yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda,
eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer
vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal
belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek
katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı,
bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam
giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi
olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar
verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare
mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan
bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine
getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare
tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki
hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı
kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca
kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile
bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay
Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013
tarihinde oybirliği ile karar verildi.
—— • ——
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
EsasNo: 2012/4043
Karar No: 2013/7897
Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı: Etkin Grup
Özel Eğitim Tes. G.İ.V.
Dış Tic. Ltd. Şti
Vekili:Av. Erol Kılıkçıer
Ankara
Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA
Karşı Taraf: Bursa
Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA
İstemin Özeti: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında
elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı
bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili
dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre, 2005/Haziran dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle
açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve
E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa
Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı
kararınınkanun
yararına bozulması istenilmektedir.
Danıştay
Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi: Dersanecilik faaliyetinde bulunan davacı
Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği
bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından
bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma
değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan
tablosuna göre, Haziran/2005 dönemi için re'sen
salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve
E:2009/1956, K:2010/394 sayılı tek hakim
kararıyla; vergi inceleme raporunda Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu
şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura
düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi
hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas
işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek
giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve
beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının
araştırılması gerekirken, Ertempo Radyoculuk
Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt
takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve
ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle
iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararıyla
reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı
teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde
de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu nedenle, mal ve hizmet
alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer
vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için,
alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi
için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi
ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde
kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin
E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının
incelenmesinden; Ertempo Radyo Yayıncılık ve
Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve
kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması
karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti
verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için
fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için
fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine
ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim
hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu
tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek
beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh
edilerek, bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle
fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin
olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir
koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur.
Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde
edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi
matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve
defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu
bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine
ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak
dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve
davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi
yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2.
Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına
karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359,
K:2010/2386 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun
51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı
düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi: Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti
nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına
intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün
olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat,
katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle
ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin
indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka
aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen
trampa işleminin, katma değer değer vergisine
tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık
oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin
kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı
kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının
istenilmesi üzerine gereği görüşüldü:
Dosyanın
incelenmesinden; dersanecilik faaliyetinde
bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti
karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve
beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat
ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden
düzenlenen beyan tablosuna göre re'sen tarh
edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı
cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa
edilen dershanecilik hizmeti ile Ertempo
Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin
karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, Ertempo Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve
eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna
ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi
doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince
ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa
rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında,
trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle
olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak
gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan
davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga
Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen
giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi
kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir
ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru
olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın
Ertempo Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan
incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar
olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında
hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi
Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına karşı
davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359,
K:2010/2386 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen
reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu
reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin
varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu
yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda,
eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer
vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal
belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek
katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık
bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında
reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer
vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına
karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare
mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan
bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir.
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim
hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu
işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29.
maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni
defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri
yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca
gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına
bağlanmıştır.
Bu yasal
düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin
gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma
değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni
defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının
yerine getirilmiş olması gereklidir.
Olayda,
davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura
almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal
ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma
değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu
itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken,
reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan
katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate
alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde
olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında
açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer değer
vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince,
vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer
vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması
nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare
tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki
hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı
tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359,
K:2010/2386 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun
51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili
olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile
Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına
02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.
|