|
Kamu
Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:
TÜRKİYE
MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA TEBLİĞLERDE
DEĞİŞİKLİK
YAPILMASINA İLİŞKİN TEBLİĞ
SIRA NO: 13
MADDE 1 – 28/10/2011 tarihli ve
28098 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Konsolide Finansal Tablolara İlişkin
Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 10) Hakkında Tebliğ (Sıra No:
216)’in ekinde yer alan “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar” Standardının;
(a) 2 nci paragrafının (c) ve (d) bentleri aşağıdaki şekilde
değiştirilmiş ve aynı paragrafın (d) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki
şekilde (e) bendi eklenmiştir.
“(c) Yatırımcı işletmenin yatırım yaptığı işletmeyi
kontrol edip etmediğinin ve dolayısıyla yatırım yaptığı işletmeyi konsolide edip etmeyeceğinin belirlenmesinde kontrol
ilkesinin nasıl uygulanacağını düzenlemektedir,
(d) Konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında
uygulanacak muhasebeleştirme hükümlerini düzenlemektedir ve
(e) Yatırım işletmesini tanımlamakta ve yatırım
işletmesinin belirli bağlı ortaklıklarının konsolide
edilmesine ilişkin istisna getirmektedir.”
(b) 4 üncü
paragrafının (b) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki şekilde (c) bendi
eklenmiştir.
“(c) Bir yatırım işletmesinin, bu TFRS’nin
31 inci paragrafı uyarınca tüm bağlı ortaklıklarını gerçeğe uygun değer
farkı kâr veya zarara yansıtarak ölçmesi zorunlu olduğunda, konsolide finansal tablo sunması gerekli değildir.”
(c) 26 ncı paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan
başlıklar ve 27-33 üncü paragraflar eklenmiştir.
“Bir
işletmenin yatırım işletmesi olup olmadığının belirlenmesi
27 Ana ortaklık, yatırım işletmesi olup olmadığını
belirler. Yatırım işletmesi;
(a) Yatırım yönetimi hizmeti sunmak amacıyla bir veya
birden fazla yatırımcıdan fon elde eden,
(b) Yatırımcısına veya yatırımcılarına, iş amacının
fonları yalnızca sermaye kazancı veya yatırım geliri ya da her ikisini
birden elde etmek üzere yatırım yapmak olduğunu taahhüt eden ve
(c) Yatırımlarının tamamının (veya tamamına yakınının)
performansını gerçeğe uygun değer esası üzerinden ölçen ve değerleyen
işletmedir.
B85A-B85M paragrafları ilgili uygulama rehberine yer
vermektedir.
28 İşletme, 27 nci
paragraftaki tanımı karşılayıp karşılamadığını değerlendirirken, yatırım
işletmelerine ait aşağıda yer alan belirgin özelliklere sahip olup
olmadığını dikkate alır:
(a) Birden fazla yatırıma sahiptir (bakınız: B85O-B85P
paragrafları),
(b) Birden fazla yatırımcıya sahiptir (bakınız:
B85Q-B85S paragrafları),
(c) İlişkili tarafı olmayan yatırımcılara sahiptir
(bakınız: B85T-B85U paragrafları) ve
(d) Özkaynak veya benzeri
paylar şeklinde ortaklık paylarına sahiptir (bakınız: B85V-B85W
paragrafları).
Yukarıda yer alan belirgin özelliklerden herhangi
birinin bulunmaması, işletmenin yatırım işletmesi olarak sınıflandırılmasını
engellemez. Bu belirgin özelliklerin tümüne sahip olmayan yatırım
işletmesi, TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar
Standardının 9A paragrafı uyarınca gerekli ilave açıklamaları sunar.
29 Durum ve koşulların, 27 nci
paragraftaki yatırım işletmesi tanımını oluşturan üç unsurdan bir veya daha
fazlasında veya 28 inci paragrafta belirtilen yatırım işletmelerine ait
belirgin özelliklerde değişiklik olduğunu göstermesi durumunda, ana
ortaklık yatırım işletmesi olup olmadığını yeniden değerlendirir.
30 Gerek yatırım işletmesi kapsamından çıkan gerekse
yatırım işletmesi kapsamına giren ana ortaklık, durumundaki değişimi,
değişikliğin meydana geldiği tarihten itibaren ileriye yönelik olarak
dikkate alır (bakınız: B100-B101 paragrafları).
Yatırım
işletmeleri: konsolidasyona ilişkin istisna
31 32 nci paragrafta
belirtilen durum dışında, yatırım işletmesi bağlı ortaklıklarını konsolide etmez veya başka bir işletmenin kontrolünü
elde ettiğinde TFRS 3’ü uygulamaz. Bunun yerine, yatırım işletmesi bağlı
ortaklıktaki yatırımını TFRS 9’a göre gerçeğe uygun değer farkını kâr veya
zarara yansıtarak ölçer.1
32 31 inci paragrafta yer alan hükme bağlı
kalınmaksızın, yatırım işletmesinin yatırım faaliyetleriyle ilişkili hizmet
sağlayan bir bağlı ortaklığa sahip olması durumunda (bakınız: B85C–B85E
paragrafları), işletme söz konusu bağlı ortaklığı bu TFRS’nin
19-26 ncı paragraflarına göre konsolide
eder ve bu tür bağlı ortaklık edinimlerine TFRS 3 hükümlerini uygular.
33 Ana ortaklık, yatırım işletmesi olan bağlı
ortaklıkları vasıtasıyla kontrol ettiği işletmeler dahil olmak üzere
kontrol ettiği tüm işletmeleri kendisi yatırım işletmesi değilse konsolide eder.
(d) Aynı
Standardın “Tanımlar” başlıklı A Ekine “Grup” teriminden sonra gelmek üzere
aşağıda yer alan “Yatırım işletmesi” terimi eklenmiştir.
“
|
Yatırım
işletmesi
|
Yatırım işletmesi;
(a) Yatırım
yönetimi hizmeti sunmak amacıyla bir veya birden fazla yatırımcıdan fon
elde eden,
(b)
Yatırımcısına veya yatırımcılarına, iş amacının fonları yalnızca sermaye
kazancı veya yatırım geliri ya da her ikisini birden elde etmek üzere
yatırım yapmak olduğunu taahhüt eden ve
(c)
Yatırımlarının tamamının (veya tamamına yakınının) performansını gerçeğe
uygun değer esası üzerinden ölçen ve değerleyen işletmedir.
|
”
(e) B85
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlıklar ve B85A-B85W
paragrafları eklenmiştir.
“Bir işletmenin
yatırım işletmesi olup olmadığının belirlenmesi
B85A İşletme, yatırım işletmesi olup olmadığını
değerlendirirken amacı ve oluşumu da dahil olmak
üzere tüm durum ve koşulları dikkate alır. 27 nci
paragrafta yer verilen yatırım işletmesi tanımının üç unsuruna sahip olan
işletme yatırım işletmesidir. B85B–B85M paragrafları söz konusu tanımın
unsurlarını daha detaylı bir şekilde açıklamaktadır.
İş amacı
B85B Yatırım işletmesi tanımı uyarınca, işletme amacının
yalnızca sermaye kazancı veya yatırım geliri (temettü, faiz veya kira
geliri gibi) ya da her ikisini birden elde etmek üzere yatırım yapmak
olması gerekir. İşletmenin yatırım amacının ne olduğunu gösteren arz
duyuruları, işletme tarafından dağıtılan yayınlar ve diğer kurumsal
belgeler veya ortaklık belgeleri gibi belgeler, genel olarak yatırım
işletmesinin iş amacına ilişkin kanıt sağlayacaktır. Ayrıca, işletmenin
kendisini diğer taraflara (potansiyel yatırımcılara veya potansiyel olarak
yatırım yapılacak işletmelere) sunma şekli daha fazla kanıt sağlayabilir.
Bir işletmenin işini sermaye kazancı elde etmek amacıyla orta vadeli
yatırım yapmak olarak sunması buna örnek teşkil eder. Diğer taraftan,
kendisini yatırım yaptığı işletmeler ile birlikte ürün geliştirme, üretme
veya pazarlama amacı olan bir yatırımcı olarak sunan işletme, bu durumda
yatırımlarının yanısıra geliştirme, üretim ve
pazarlama faaliyetlerinden de getiri elde edeceğinden yatırım işletmesinin
tanımıyla uyumlu olmayan bir amaca sahip olacaktır (bakınız: B85I
paragrafı).
B85C Yatırım işletmesi, kendi faaliyetleri içerisinde
önemli yer tutmasına rağmen, doğrudan veya bir bağlı ortaklığı vasıtasıyla
yatırımcılarının yanı sıra üçüncü taraflara da yatırımla ilgili hizmetleri
sağlayabilir (örneğin; yatırım danışmanlığı hizmetleri, yatırım yönetimi,
yatırım destek hizmetleri ve idari hizmetler).
B85D Yatırım yapılan işletmelerden elde edilen yatırım
getirisini (sermaye kazancı veya yatırım geliri) en üst seviyeye çıkarmak
amacıyla gerçekleştirilmesi ve ayrı bir önemli işletme faaliyetini veya
işletmeye ayrı bir önemli gelir kaynağını oluşturmaması durumunda, yatırım
işletmesi doğrudan veya bağlı ortaklığı vasıtasıyla yatırımla ilgili aşağıdaki
faaliyetlerde de bulunabilir;
(a) Yatırım yapılan işletmeye yönetim hizmetleri ile
stratejik danışmanlık sağlamak ve
(b) Yatırım yapılan işletmeye kredi, sermaye taahhüdü
veya teminat gibi finansal destek sağlamak.
B85E Yatırım işletmesi, kendisine veya diğer taraflara
B85C-B85D paragraflarında belirtilen yatırımlarla ilgili hizmetler veya
faaliyetler sunan bir bağlı ortaklığa sahip olması durumunda, bu bağlı
ortaklığı 32 nci paragraf uyarınca konsolide eder.
Çıkış
stratejileri
B85F Yatırım planları da işletmenin iş amacına ilişkin
kanıt sağlar. Yatırımlarını belirsiz süre için elde tutmayı planlamayıp bunları
sınırlı bir süre için elde tutması yatırım işletmesini diğer işletmelerden
ayıran bir özelliğidir. Özkaynak yatırımları ile
finansal olmayan varlık yatırımların elde tutma süresinin belirsiz olma
ihtimali olduğundan, yatırım işletmesinin bu yatırımların tamamından (veya
tamamına yakınından) ortaya çıkan sermaye kazancını nasıl realize etmeyi planladığını belgeleyen bir çıkış
stratejisi bulunur. Yatırım işletmesinin ayrıca sürekli borçlanma araçları
gibi elde tutma süresinin belirsiz olma ihtimali olan borçlanma araçlarına
ilişkin çıkış stratejisi de bulunur. İşletmenin her bir yatırım için özel
bir çıkış stratejisini belgelemesi gerekli olmamakla birlikte farklı
yatırım türleri veya portföyleri itibarıyla
yatırımlardan çıkmak için gerçekçi bir zaman dilimini de içeren farklı
muhtemel stratejiler belirlemesi gerekir. Bu değerlendirme açısından
yalnızca yükümlülüklerin yerine getirilmediği sözleşmenin ihlali gibi
durumlarda devreye girecek çıkış mekanizmaları çıkış stratejileri olarak
dikkate alınmaz.
B85G Çıkış stratejileri yatırımın türüne göre
değişebilir. Halka arz, özel arz, bir işin ticari satışı, yatırım yapılan
işletmelerdeki ortaklık paylarının (yatırımcılara) dağıtımı ve varlıkların
satışı (yatırım yapılan işletmenin tasfiyesini müteakip varlıklarının
satışı dahil olmak üzere) girişim sermayesi menkul
kıymetlerine (yatırım sermaye fonlarına) yapılan yatırımlara ilişkin çıkış
stratejisi örnekleri arasındadır. Yatırımın özel bir arz yoluyla veya halka
açık bir piyasada satışı ise özkaynağa dayalı araçlara
yapılan yatırımlardan halka açık bir piyasada işlem görenlere ilişkin çıkış
stratejisi örnekleri arasında yer alır. Gayrimenkulün uzmanlaşmış aracılar
veya açık bir piyasa vasıtasıyla satışı, gayrimenkul yatırımlarına ilişkin
bir çıkış stratejisi örneğidir.
B85H Bir yatırım işletmesinin yasal, düzenleyici,
vergisel veya benzer ticari nedenlerle bağlantılı olduğu diğer bir yatırım
işletmesinde yatırımı bulunabilir. Bu durumda, yatırım yapılan işletme
konumundaki yatırım işletmesinin yatırımlarına ilişkin olarak uygun çıkış
stratejileri bulunması koşuluyla, yatırımcı konumundaki yatırım
işletmesinin bu tür yatırımına ilişkin çıkış stratejisinin bulunması
gerekli değildir.
Yatırımlardan
elde edilen kazançlar
B85I İşletmenin veya işletmenin dahil
olduğu grubun (başka bir ifadeyle, yatırım işletmesinin nihai ana ortaklığı
tarafından kontrol edilen grubun) başka bir üyesinin, bu işletmenin
yatırımlarından yatırım yapılan işletmeyle ilişkili olmayan diğer
tarafların ulaşamayacağı başka faydalar elde etmesi veya elde etme amacına
sahip olması durumunda, söz konusu işletme yalnızca sermaye kazancı veya
yatırım geliri ya da her ikisini birden elde etmek üzere yatırım yapmamaktadır.
Bu tür faydalar arasında aşağıdakiler yer alır:
(a) Yatırım yapılan işletmenin iş süreçlerinin,
varlıklarının veya teknolojisinin elde edilmesi, kullanılması, takas
edilmesi veya bunlardan faydalanılması. Bu durum işletmenin veya diğer bir
grup üyesinin herhangi bir yatırım yapılan işletmenin varlığını,
teknolojisini, ürün veya hizmetlerinin elde edilmesi bakımından çok fazla
veya özel haklara sahip olmasını içerir. Örneğin varlığın geliştirilmesinin
başarılı kabul edilmesi durumunda, bu varlığın yatırım yapılan işletmeden
satın alınması opsiyonunun elde tutulması,
(b) Ürünlerin veya hizmetlerin sunulması,
geliştirilmesi, üretilmesi veya pazarlanması amacıyla işletme veya diğer
bir grup üyesi ile yatırım yapılan işletme arasındaki müşterek anlaşmalar
(TFRS 11’de tanımlandığı şekliyle) veya diğer anlaşmalar,
(c) Yatırım yapılan işletme tarafından işletmenin veya
diğer bir grup üyesinin borçlanma anlaşmalarına teminat göstermek amacıyla
sağlanan finansal teminatlar veya varlıklar (ancak yatırım işletmesi
yatırım yapılan işletmedeki yatırımını borçlanmaları için teminat olarak
gösterebilir),
(d) İşletmenin yatırım yaptığı işletmedeki bir ortaklık
payını söz konusu işletmeden veya diğer bir grup üyesinden satın alma hakkı
veren ilişkili tarafının elinde bulunan opsiyon,
(e) B85J paragrafında belirtilen durum hariç olmak
üzere, işletme veya diğer bir grup üyesi ile yatırım yapılan işletme
arasındaki;
(i) İşletmenin, diğer grup üyelerinin veya yatırım
yapılan işletmenin ilişkili tarafı olmayan işletmeler için mümkün olmayan
işlemler,
(ii) Gerçeğe uygun değerinden
gerçekleşmeyen işlemler veya
(iii) İşletmenin veya yatırım
yapılan işletmenin iş faaliyetlerinin, diğer grup işletmelerinin iş
faaliyetleri de dahil olmak üzere, önemli bir
bölümünü yansıtan işlemler.
B85J Yatırım yapılan işletmelerden elde edilen sermaye
kazancını ve yatırım gelirini artıran sinerjiden
yararlanmak amacıyla, yatırım işletmesi aynı sektörde, pazarda veya coğrafi
bölgede birden fazla işletmeye yatırım yapma stratejisine sahip olabilir.
B85I(e) paragrafına bağlı olmaksızın, yatırım yapılan bu işletmelerin sırf
birbirleri ile ticaret yapıyor olmaları işletmenin yatırım işletmesi olarak
sınıflandırılmasını engellemez.
Gerçeğe
uygun değer ölçümü
B85K Yatırım işletmesinin yatırımlarının tamamının (veya
tamamına yakınının) performansını gerçeğe uygun değer esası üzerinden ölçmesi
ve değerlemesi, gerçeğe uygun değerin kullanımı bağlı ortaklıkların konsolide edildiği ya da iştiraklerdeki veya iş
ortaklıklarındaki paylar için özkaynak yönteminin
kullanıldığı duruma göre ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığından, yatırım
işletmesi tanımının önemli bir unsurudur. Yatırım işletmesi söz konusu
tanımın bu unsurunu karşıladığını göstermek için;
(a) TFRS’lerin, gerçeğe uygun
değerin kullanımını zorunlu tuttuğu veya kullanımına izin verdiği her
durumda, finansal tablolarında yatırımlarının tamamını (veya tamamına
yakınını) gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer ve yatırımcılara gerçeğe
uygun değere ilişkin bilgiyi sağlar.
(b) Yatırım kararlarının alınmasında ve işletmenin
yatırımlarının tamamının (veya tamamına yakınının) performansının değerlendirilmesinde
öncelikli ölçüm olarak gerçeğe uygun değeri kullanan kilit yönetici
personeline (TMS 24’te tanımlandığı üzere) gerçeğe uygun değere ilişkin
bilgiyi işletme içinde raporlar.
B85L B85K(a) paragrafında belirtilen hükmü yerine
getirmek üzere yatırım işletmesi;
(a) Yatırım amaçlı gayrimenkullerini TMS 40 Yatırım
Amaçlı Gayrimenkuller Standardında yer verilen gerçeğe uygun değer
yöntemini kullanarak muhasebeleştirmeyi seçecek,
(b) İştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımları
için TMS 28’deki özkaynak yönteminin
uygulanmasına ilişkin muafiyeti seçecek ve
(c) TFRS 9’da yer verilen hükümleri kullanarak finansal
varlıklarını gerçeğe uygun değer üzerinden ölçecektir.
B85M Yatırım işletmesi, genel müdürlük binası ve ilgili
donanımı gibi yatırım niteliğinde olmayan bazı varlıklar ile finansal
borçlara da sahip olabilir. 27(c) paragrafındaki yatırım işletmesi
tanımının gerçeğe uygun değer ölçümü unsuru, yatırım işletmesinin
yatırımları için geçerlidir. Buna göre, yatırım işletmesinin borçlarını ve
yatırım amaçlı olmayan varlıklarını gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçmesi
gerekli değildir.
Yatırım
işletmesinin belirgin özellikleri
B85N İşletme, yatırım işletmesi tanımını karşılayıp
karşılamadığını belirlerken, bir yatırım işletmesinin belirgin özelliklerini
(bakınız: 28 inci paragraf) taşıyıp taşımadığını dikkate alır. Söz konusu
belirgin özelliklerden birinin veya daha fazlasının bulunmaması, işletmenin
yatırım işletmesi olarak sınıflandırılmasını engellememekle birlikte
işletmenin yatırım işletmesi olup olmadığının belirlenmesinde ilave
değerlendirme yapılmasının gerekli olduğunu gösterir.
Birden
fazla yatırım
B85O Yatırım işletmesi, riskini dağıtmak ve getirilerini
en üst seviyeye çıkarmak için genellikle birden çok yatırımı birden elinde
tutar. İşletme, yatırım portföyünü doğrudan veya
birden çok yatırımı elinde tutan diğer bir yatırım işletmesinde tek bir
yatırım şeklinde dolaylı olarak elinde tutabilir.
B85P İşletmenin tek bir yatırımı elinde tuttuğu zamanlar
olabilir. Ancak işletmenin tek bir yatırımının bulunması, yatırım işletmesi
tanımını karşılamasını engellemez. Örneğin, yatırım işletmesinin;
(a) Kuruluş döneminde olması ve uygun yatırımları henüz
belirlememesi nedeniyle birden çok yatırımı elde etmek için yatırım planını
henüz yapmadığı,
(b) Elden çıkardığı yatırımların yerine henüz başka
yatırımlar yapmadığı,
(c) Bireysel yatırımcılar tarafından elde edilemeyen tek
bir yatırıma (örneğin, gerekli en düşük yatırım tutarının bireysel bir
yatırımcı için çok yüksek olması) yatırım yapmak amacıyla yatırımcıların
fonlarını bir araya getirmek için kurulduğu veya
(d) Tasfiye sürecinde olduğu
durumlarda yalnızca
tek bir yatırımı elinde tutabilir.
Birden
fazla yatırımcı
B85Q Genellikle yatırım işletmesinin, bireysel olarak
erişemeyebilecekleri yatırım fırsatlarına ve yatırım yönetimi hizmetlerine
ulaşmak için fonlarını bir araya getiren birçok yatırımcısı bulunur. Birçok
yatırımcıya sahip olunması, işletmenin veya işletmenin yer aldığı grubun
diğer üyelerinin sermaye kazancı veya yatırım geliri dışında faydaları elde
etme ihtimalini azaltır (bakınız: B85I paragrafı).
B85R Diğer taraftan, yatırım işletmesi geniş bir
yatırımcı grubunun çıkarlarını temsil eden veya katkı sağlayan tek bir
yatırımcı için veya bu yatırımcı tarafından kurulabilir (örneğin, emeklilik
fonu veya devlet yatırım fonu).
B85S İşletmenin geçici olarak tek bir yatırımcıya sahip
olduğu zamanlar olabilir. Örneğin, yatırım işletmesinin;
(a) Henüz tamamlanmayan ve aktif olarak uygun
yatırımcıları belirlediği ilk halka arz sürecinde olduğu,
(b) İtfa edilmiş ortaklık paylarının yerine uygun
yatırımcıları henüz belirlemediği veya
(c) Tasfiye sürecinde olduğu
durumlarda tek bir
yatırımcısı bulunabilir.
İlişkili
olmayan yatırımcılar
B85T Genellikle, yatırım işletmesinin kendisinin veya
içerisinde yer aldığı grubun diğer üyelerinin ilişkili tarafı olmayan (TMS
24’te tanımlandığı üzere) birçok yatırımcısı vardır. İlişkili olmayan
birçok yatırımcıya sahip olunması, işletmenin veya işletmenin yer aldığı
grubun diğer üyelerinin sermaye kazancı veya yatırım geliri dışında faydaları
elde etme ihtimalini azaltır (bakınız: B85I paragrafı).
B85U Bununla birlikte, bir işletmenin yatırımcıları
işletme ile ilişkili olsalar dahi bu işletme yatırım işletmesi olarak nitelendirilebilir.
Örneğin, yatırım işletmesi çalışanlarından oluşan bir grup için veya
ilişkili taraf olan diğer yatırımcısı (yatırımcıları) için işletmenin esas
yatırım fonu tarafından yatırımları tam olarak yansıtan ayrı bir “paralel”
fon kurulabilir. Söz konusu “paralel” fonun tüm yatırımcıları ilişkili
taraf olsa dahi bu fon yatırım işletmesi olarak nitelendirilebilir.
Ortaklık
payları
B85V Yatırım işletmesi, zorunlu olmamakla birlikte,
genellikle ayrı bir tüzel kişiliktir. Ortaklık payları, genellikle yatırım
işletmesinin net varlıklarının nispi bir payını yansıtan özkaynak veya benzer paylar (katılım payları) şeklindedir.
Bununla birlikte, yatırımcı sınıflarından bazılarının yalnızca belirli bir
yatırımda veya yatırım gruplarında hakka sahip olduğu ya da net varlıklarda
farklı oranlarda pay sahibi olduğu farklı yatırımcı sınıflarının bulunması,
işletmenin yatırım işletmesi olmasını engellemez.
B85W Ayrıca, diğer TFRS’ler
uyarınca, özkaynak tanımını karşılamayan borç
şeklinde önemli ortaklık paylarına sahip olan işletme, borç sahiplerinin
işletmenin net varlıklarının gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan
değişken getirilere maruz kalması koşuluyla, yatırım işletmesi olarak
nitelendirilebilir.”
(f) B99
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ve B100-B101
paragrafları eklenmiştir.
“Yatırım
işletmesinin niteliğindeki bir değişikliğin muhasebeleştirilmesi
B100 İşletme, yatırım işletmesi olmaktan çıktığında,
önceden 31 inci paragraf uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara
yansıtılarak ölçtüğü bağlı ortaklığına TFRS 3’ü uygular. Niteliğinin
değişme tarihi edinim tarihi olarak varsayılır. Bağlı ortaklığın varsayılan
edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerinin, varsayılan edinimden doğan
şerefiyenin veya pazarlıklı satın alma kazancının ölçümünde transfer edilen
bedeli yansıttığı kabul edilir.
B101 Bir yatırım işletmesi haline gelmesi durumunda,
işletme 32 nci paragraf uyarınca konsolide etmeye devam edeceği bağlı ortaklıkları
dışındaki bağlı ortaklıklarını konsolide etmeye niteliğinin değiştiği
tarihte son verir. Yatırım işletmesi, bağlı ortaklıkları üzerindeki
kontrolünü bu tarihte kaybetmiş gibi, konsolide
etmeyi sonlandırdığı bağlı ortaklıklarına 25 ve 26 ncı
paragraf hükümlerini uygular.”
(g) C1A
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan C1B paragrafı
eklenmiştir.
“C1B Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 2, 4, C2A, C6A paragrafları ile Ek A
değiştirilmiş ve 27-33, B85A–B85W, B100–B101 ve C3A–C3F paragrafları eklenmiştir.
Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan
yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir.
Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda
açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm bu değişiklikler birlikte
uygulanır.”
(ğ) C2A
paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“C2A TMS 8’in 28 inci
paragrafındaki hükümlere bağlı kalınmaksızın, bu TFRS’yi
ilk kez uyguladığında ve daha sonra bu TFRS’ye ilişkin
Yatırım İşletmeleri değişikliklerini ilk kez uyguladığında, işletmenin TMS
8’in 28(f) paragrafı uyarınca istenen sayısal bilgiyi yalnızca bu TFRS’nin ilk uygulanma tarihinin hemen öncesindeki
hesap dönemi (“hemen önceki hesap dönemi”) için sunması yeterlidir. İşletme,
zorunlu olmamakla birlikte, söz konusu bilgiyi cari dönem için veya daha
önceki karşılaştırmalı dönemler için de sunabilir.”
(h) C3
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan C3A-C3F paragrafları
eklenmiştir.
“C3A İşletme ilk uygulama tarihinde, bu tarihte mevcut
olan durum ve koşulları esas alarak yatırım işletmesi olup olmadığını
değerlendirir. İşletme ilk uygulama tarihinde yatırım işletmesi olduğuna
karar verdiği takdirde, C5-C5A paragrafları yerine C3B-C3F paragraflarında yer
alan hükümleri uygular.
C3B 32 nci paragraf uyarınca konsolide edilen bağlı ortaklıklar hariç olmak üzere (bu
bağlı ortaklıklara C3 ve C6 paragraflarından ya da C4-C4C paragraflarından
uygun olanı uygulanır), bu TFRS hükümleri daha evvelden de yürürlükteymiş
gibi, işletme her bir bağlı ortaklığındaki yatırımını gerçeğe uygun değer
farkını kâr veya zarara yansıtarak ölçer. Yatırım işletmesi,
(a) Bağlı ortaklığın önceki defter değeri ile
(b) Bağlı ortaklığındaki yatırımının gerçeğe uygun
değeri arasındaki farkla ilgili olarak ilk uygulama tarihinin hemen
öncesindeki yıllık hesap dönemini ve hemen önceki hesap döneminin başındaki
özkaynak tutarını geriye dönük olarak düzeltir.
Daha önce diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen
gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin birikimli tutarı ilk uygulama tarihinin
hemen öncesindeki yıllık hesap döneminin başındaki dağıtılmamış kârlara
aktarılır.
C3C TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardının
uygulandığı tarihten önce, yatırımcılara veya yönetime daha evvel
raporlanan gerçeğe uygun değer tutarlarının değerleme tarihinde yatırımın
karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflar arasında el
değiştirilebildiği tutarları yansıtması durumunda, yatırım işletmesi bu
tutarları kullanır.
C3D Bağlı ortaklıktaki yatırımın C3B-C3C paragraflarına
göre ölçümünün uygulanabilir olmadığı durumda (TMS 8’de tanımlandığı
üzere), yatırımcı işletme bu TFRS hükümlerini, C3B-C3C paragraflarının
uygulanmasının mümkün olduğu en erken dönemin başında uygular. Söz konusu
en erken dönem cari dönem de olabilir. Yatırımcı, bu paragrafın
uygulanabilir olduğu en erken dönemin başı cari dönem olmadığı sürece, ilk
uygulama tarihinden hemen önceki hesap dönemini geriye dönük olarak
düzeltir. Bu paragrafın uygulanabilir olduğu en erken dönemin başı cari
dönem ise, özkaynaktaki düzeltme cari dönemin
başında yapılır.
C3E Bu TFRS’nin ilk kez
uygulandığı tarihten önce, yatırım işletmesinin bir bağlı ortaklığındaki
yatırımını elden çıkarması veya yatırımının kontrolünü kaybetmesi
durumunda, bu bağlı ortaklığına ilişkin olarak yaptığı muhasebeleştirmelerde
düzeltme yapması gerekli değildir.
C3F İşletmenin Yatırım İşletmeleri değişikliklerini TFRS
10’u ilk kez uyguladığı dönemden sonraki bir dönemde uygulaması durumunda,
C3A-C3E paragraflarında “ilk uygulama tarihi”ne yapılan atıflar, “Yatırım
İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye ilişkin değişiklikler)
değişikliklerinin ilk kez uygulandığı yıllık hesap döneminin başı” olarak
dikkate alınır.”
(ı) C6A paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“C6A C3B-C5A paragraflarındaki ilk uygulama tarihinden
hemen önceki hesap dönemine (“hemen önceki hesap dönemi”) yapılan atıflarla
bağlı kalınmaksızın, işletme zorunlu olmamakla birlikte, daha önceki
dönemler için de düzeltilmiş karşılaştırmalı bilgi sunabilir. İşletmenin
daha önceki herhangi bir dönem için düzeltilmiş karşılaştırmalı bilgi
sunması durumunda, C3B-C5A paragraflarında “hemen önceki hesap dönemi”ne yapılan tüm atıflar, “sunulan en erken
düzeltilmiş karşılaştırmalı dönem” olarak dikkate alınır.”
MADDE 2 – 3/5/2009 tarihli ve 27217 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına
İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğ (Sıra
No: 146)’in ekinde yer alan “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama
Standartlarının İlk Uygulaması” Standardının;
(a) 39S
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 39T paragrafı
eklenmiştir.
“39T. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle D16 ve D17 paragrafları ile Ek C
değiştirilmiş ve başlık ile E6-E7 paragrafları eklenmiştir. Söz konusu
değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap
dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu
değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır
ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm bu değişiklikler birlikte uygulanır.”
(b) C Ekinin
giriş cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Bu Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir
parçasıdır. Aşağıda yer alan hükümler, TFRS’lere
geçiş tarihinden önce muhasebeleştirilen işletme birleşmeleri için
geçerlidir. Bu Ek, yalnızca TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardı kapsamına
giren işletme birleşmeleri için uygulanır.”
(c) D16
paragrafının a bendi değiştirilmiş ve D17 paragrafının sonuna gelmek üzere
aşağıdaki şekilde cümle eklenmiştir.
“D16. (a) Konsolidasyon işlemleri ve ana ortaklığın
bağlı ortaklığı edindiği işletme birleşmesinin etkileri açısından hiçbir
düzeltme yapılmadığı durumda, ana ortaklığın TFRS’lere
geçiş tarihine bağlı olarak konsolide finansal
tablolarında yer alacak olan defter değerleri (bu seçim TFRS 10’da
tanımlanan yatırım işletmelerinin gerçeğe uygun değer farkını kâr veya
zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu olan bağlı ortaklıkları için geçerli
değildir) veya
D17 Bu hükme bağlı olmaksızın, yatırım işletmesi olmayan
bir ana ortaklık tarafından, yatırım işletmesi olan bağlı ortaklıklar
tarafından konsolidasyona ilişkin olarak uygulanan
istisna kullanılmaz.”
(d) E5 paragrafından
sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile E6 ve E7 paragrafları
eklenmiştir.
“Yatırım
işletmeleri
E6. TFRS’leri ilk kez
uygulayan bir ana ortaklık, TFRS 10’da belirtildiği üzere TFRS’lere geçiş tarihinde mevcut olan durum ve
koşulları esas alarak yatırım işletmesi olup olmadığını değerlendirir.
E7. TFRS’leri ilk kez
uygulayan yatırım işletmesinin, ilk TFRS finansal tablolarının 31 Aralık
2014 tarihinde veya öncesinde başlayan yıllık raporlama dönemlerine ilişkin
olması durumunda, TFRS 10’da belirtildiği üzere yatırım işletmesi TFRS
10’un C3C-C3D paragraflarındaki ve TMS 27’nin 18C-18G paragraflarındaki
geçiş hükümlerini uygulayabilir. Bu paragraflarda ilk uygulama tarihinden
hemen önceki hesap dönemine yapılan atıflar, sunulan en erken yıllık dönem
olarak dikkate alınır. Sonuç olarak, bu paragraflarda yer alan atıflar TFRS’lere geçiş tarihi olarak dikkate alınır.”
MADDE 3 – 13/8/2008 tarihli ve 26966 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan İşletme Birleşmelerine Türkiye Finansal Raporlama Standardı
(TFRS 3) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 67)’in Ek’inde yer alan “TFRS 3 İşletme
Birleşmeleri” Standardının;
(a) 2 nci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan
2A paragrafı eklenmiştir.
“2A. Bu Standardın hükümleri TFRS 10 Konsolide Finansal
Tablolar Standardında tanımlanan yatırım işletmesi tarafından, gerçeğe
uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu olan bağlı
ortaklıktaki yatırımın edinilmesine uygulanmaz.”
(b) 7 nci paragrafın ilk cümlesi aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“7. Edinen
işletmenin (diğer işletmenin, başka bir ifadeyle edinilen işletmenin
kontrolünü ele geçiren işletmenin) belirlenmesinde, TFRS 10’da yer alan
hükümler kullanılır.”
(c) 64F
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 64G paragrafı eklenmiştir.
“64G. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 7 nci paragraf
değiştirilmiş ve 2A paragrafı eklenmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak
2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır.
Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması
halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin
tüm değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 4 – 30/1/2007 tarihli ve 26419 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Finansal Araçlar: Açıklamalara ilişkin Türkiye Finansal
Raporlama Standardı (TFRS 7) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 42)’in Ek’inde yer
alan “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardının;
(a) 3 üncü
paragrafın (a) bendinin ikinci cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Diğer
taraftan, bazı durumlarda TFRS 10, TMS 27 veya TMS 28 bağlı ortaklıktaki,
iştirakteki ya da iş ortaklığındaki payların TFRS 9’a göre
muhasebeleştirilmesini zorunlu tutmakta veya buna izin vermektedir. Söz
konusu durumlarda, işletmeler bu TFRS’de yer alan
hükümleri uygularlar.”
(b) 44W
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 44X paragrafı
eklenmiştir.
“44X. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 3 üncü paragraf değiştirilmiştir. Söz
konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık
hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz
konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda
açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte
uygulanır.”
MADDE 5 – 18/1/2005 tarihli ve
25704 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Nakit Akış Tablolarına İlişkin Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS 7) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 4)’in Ek’inde yer alan
“TMS 7 Nakit Akış Tabloları” Standardının;
(a) 40 ıncı paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan
40A paragrafı eklenmiştir.
“40A. TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardında
tanımlanan yatırım işletmesi tarafından gerçeğe uygun değer farkı kâr veya
zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu olan bağlı ortaklıktaki yatırımlar
için 40(c) ve 40(d) paragraflarının uygulanması gerekli değildir.”
(b) 42A ve 42B
paragrafları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“42A. Bir bağlı ortaklık TFRS 10’da tanımlanan yatırım
işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu bağlı ortaklığın gerçeğe uygun
değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçümü zorunlu olmadığı sürece,
kontrolün kaybedilmesi şeklinde sonuçlanmayan bağlı ortaklığın sahiplik
paylarındaki değişiklikten kaynaklanan nakit akışları finansman faaliyetlerinden
kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır.
42B. Bir bağlı ortaklık yatırım
işletmesi tarafından elde tutulmadığı ve bu bağlı ortaklığın gerçeğe uygun
değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçümü zorunlu olmadığı sürece,
ana ortaklığın sahiplik paylarında, bağlı ortaklık üzerindeki kontrolün
kaybına neden olmayacak şekilde meydana gelen değişiklikler, örneğin
kontrolün kazanılmasından sonra ana ortaklığın bağlı ortaklığının özkaynağa dayalı finansal araçlarını satması veya
alması özkaynak işlemleri olarak
muhasebeleştirilir (bakınız: TFRS 10). Bu doğrultuda, oluşan nakit
akışları, 17 nci paragrafta tanımlanan ortaklarla
yapılan diğer işlemlerde olduğu gibi aynı şekilde sınıflandırılır.”
(c) 57 nci paragraftan sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 58
inci paragraf eklenmiştir.
“58. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 42A ve 42B paragrafları değiştirilmiş
ve 40A paragrafı eklenmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014
tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır.
Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken
uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım
İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 6 – 28/3/2006 tarihli ve 26122 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 12)
Hakkında Tebliğ (Sıra No: 31)’in Ek’inde yer alan “TMS 12 Gelir Vergileri”
Standardının;
(a) 58 inci
paragrafının (b) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“58. (b) İşletme birleşmelerinde (TFRS 10 Konsolide
Finansal Tablolar Standardında belirtildiği üzere, yatırım işletmesi
tarafından gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi
zorunlu olan bağlı ortaklıktaki yatırımın edinilmesi hariç olmak üzere)
(bakınız: 66-68 inci paragraflar).”
(b) 68C
paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“68C. Paragraf 68A da açıklandığı üzere, vergisel açıdan
gider yazılacak tutar (veya paragraf 68B uyarınca veya ileride gider
yazılacak tahmini tutar) bununla ilgili birikmiş maaş ve ücret
giderlerinden farklı olabilir. Standardın 58 inci paragrafı uyarınca dönem
vergisi ve ertelenmiş vergi, verginin (a) aynı veya farklı bir dönemde kâr
ya da zarar dışında muhasebeleştirilmiş bir işlem veya olaydan
kaynaklanması veya (b) bir işletme birleşmesinden (yatırım işletmesi tarafından
gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi zorunlu
olan bağlı ortaklıktaki yatırımın edinilmesi hariç olmak üzere)
kaynaklanması halleri dışında gelir veya gider olarak o dönemin kâr veya
zararına dahil edilmelidir. Eğer vergiden
indirilecek tutar (veya ileride gider yazılacak tahmini tutar) bununla ilgili
birikmiş maaş ve ücret giderlerinden fazla ise bu durum vergisel gider
indiriminin sadece çalışma karşılığı hizmet bedellerini değil özkaynak kalemini de içerdiğini gösterir. Bu durumda
söz konusu dönem vergisi ve ertelenmiş vergi toplamını aşan kısmın doğrudan
özkaynaklarda muhasebeleştirilmesi gerekir.”
(c) 98B
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 98C paragrafı
eklenmiştir.
“98C. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 58 ve 68C paragrafları değiştirilmiş
ve 98C paragrafı eklenmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014
tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır.
Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken
uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım
İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 7 – 31/12/2009 tarihli ve 27449 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan İlişkili Taraf Açıklamalarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 24) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 167)’in Ek’inde yer alan “TMS 24
İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardının;
(a) 4 üncü
paragrafının ikinci cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Grup içi
ilişkili taraf işlemleri ve mevcut bakiyeler, yatırım işletmesi ile yatırım
işletmesinin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen
bağlı ortaklığı arasındakiler hariç olmak üzere, ilgili grubun konsolide finansal tablolarının hazırlanması sırasında
elimine edilir.”
(b) 9 uncu
paragrafının “devletle ilişkili işletme” tanımından sonra gelen fıkrası
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
““Kontrol” ve “yatırım işletmesi”; “ortak kontrol” ve
“önemli etki” terimleri sırasıyla TFRS 10, “TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar” ve
“TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar”da
tanımlanmış olup bu Standartta söz konusu TFRS’lerde
belirtilen anlamları ile kullanılmıştır.”
(c) 28A
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 28B paragrafı
eklenmiştir.
“28B. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 4 ve 9 uncu paragrafları
değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya
sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya
izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde,
bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm
değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 8 – 28/10/2006 tarihli ve 26330 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Finansal Araçlar: Sunuma İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS
32) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 40)’in ekinde yer alan “TMS 32 Finansal Araçlar:
Sunum” Standardının;
(a) 4 üncü
paragrafının (a) bendinin ikinci cümlesi aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
“Diğer
taraftan, bazı durumlarda TFRS 10, TMS 27 veya TMS 28 bağlı ortaklıktaki,
iştirakteki ya da iş ortaklığındaki payların TFRS 9’a göre
muhasebeleştirilmesini zorunlu tutmakta veya buna izin vermektedir.”
(b) 97M
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 97N paragrafı
eklenmiştir.
“97N. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 4 üncü paragrafı değiştirilmiştir.
Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan
yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir.
Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda
açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte
uygulanır.”
MADDE 9 – 2/2/2006 tarihli ve 26068 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Ara Dönem Finansal Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS 34) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 34 Ara Dönem
Finansal Raporlama Standardının;
(a) 16A
paragrafının (j) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki şekilde (k) bendi
eklenmiştir.
“(k) TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardında
tanımlanan şekilde yatırım işletmesi haline gelen veya yatırım işletmesi
olmaktan çıkan işletmeler için TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin
Açıklamalar Standardının 9B paragrafındaki açıklamalar.”
(b) 53 üncü
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 54 üncü paragraf
eklenmiştir.
“54. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 16A paragrafı değiştirilmiştir. Söz
konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık
hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz
konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda
açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte
uygulanır.”
MADDE 10 – 3/11/2006 tarihli ve
26335 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme
ve Ölçmeye İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 39) Hakkında Tebliğ
(Sıra No: 41)’in ekinde yer alan “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme
ve Ölçme” Standardının;
(a) 2 nci paragrafının (a) bendinin ikinci cümlesi aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
“Diğer
taraftan, bazı durumlarda TFRS 10, TMS 27 veya TMS 28 bağlı ortaklıktaki,
iştirakteki ya da iş ortaklığındaki payların bu Standardın hükümlerinden bazılarına
veya tamamına göre muhasebeleştirilmesini zorunlu tutmakta veya buna izin
vermektedir.”
(b) 2 nci paragrafının (g) bendinin birinci cümlesi aşağıdaki
şekilde değiştirilmiştir.
“Edinilenin alımına veya satımına ilişkin olarak, edinen
ve satıcı pay sahibi arasında yapılan ve gelecekteki bir tarihte TFRS 3
İşletme Birleşmeleri Standardı kapsamında işletme birleşmesine yol açacak
olan forward sözleşmeleri.”
(c) 80 inci
paragrafının ikinci cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Finansal
riskten korunma muhasebesi, TFRS 10’da tanımlanan yatırım işletmesinin
kendisi ile gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen
bağlı ortaklığı arasındaki işlemler hariç olmak üzere, grubun konsolide finansal tablolarında uygulanmaz; sadece aynı grup
içindeki işletmelerin ayrı ve bireysel finansal tablolarında, söz konusu
işletmeler arasında gerçekleştirilen işlemler için uygulanır.”
(ç) 103Q
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 103R paragrafı
eklenmiştir.
“103R. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS
27’ye ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 2 ve 80 inci paragraflar
değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya
sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya
izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde,
bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm
değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 11 – 28/10/2011 tarihli ve 28098 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalarla İlgili
Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 12) Hakkında Tebliğ (Sıra No:
218)’in Ek’inde yer alan “TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin
Açıklamalar” Standardının;
(a) 2 nci paragrafının (a) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“(a) Aşağıdaki hususları tespit ederken yaptığı önemli
değerlendirmeler ve varsayımlar;
(i) Diğer işletmedeki ya da anlaşmadaki payının
niteliği,
(ii) Payının bulunduğu
müşterek anlaşmanın türü (7-9 uncu paragraflar),
(iii) Uygulanabilir olması
durumunda, yatırım işletmesi tanımını karşılayıp karşılamadığı (9A
paragrafı) ve”
(b) 9 uncu
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 9A ve 9B
paragrafları eklenmiştir.
“Yatırım
işletmesinin niteliği
9A. Ana ortaklık TFRS 10’un 27 nci
paragrafı uyarınca yatırım işletmesi olduğunu belirlediğinde, yatırım işletmesi
olduğunu belirlerken yaptığı önemli değerlendirmeler ve varsayımlara
ilişkin bilgileri açıklar. Yatırım işletmesi, yatırım işletmesinin belirgin
özelliklerinden birine veya daha fazlasına sahip olmamasına rağmen
(bakınız: TFRS 10’un 28 inci paragrafı), yatırım işletmesi olduğu sonucuna
varmasının nedenlerini açıklar.
9B. İşletme yatırım işletmesi haline geldiğinde veya
yatırım işletmesi olmaktan çıktığında, yatırım işletmesi niteliğindeki
değişikliği ve bu değişikliğin nedenlerini açıklar. Ayrıca, yatırım
işletmesi haline gelen işletme, nitelik değişikliğinin sunulan döneme ait
finansal tablolar üzerindeki etkisini açıklar. Bu açıklama aşağıdakileri
içerir;
(a) Nitelik değişikliği tarihi itibarıyla konsolide edilmesine son verilen bağlı ortaklıkların
gerçeğe uygun değerleri toplamı,
(b) TFRS 10’un B101 paragrafına göre hesaplanan varsa
toplam kazanç ya da kayıplar ve
(c) Kazanç ya da kayıpların muhasebeleştirildiği (ayrı
olarak sunulmaması durumunda) kâr veya zarar kalemi (kalemleri).”
(c) 19 uncu
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 19A-19G
paragrafları eklenmiştir.
“Konsolidasyona
tabi olmayan bağlı ortaklıklardaki paylar (yatırım işletmeleri)
19A. TFRS 10 uyarınca, konsolidasyon
istisnası uygulaması ve bunun yerine bağlı ortaklığındaki yatırımını gerçeğe
uygun değer farkını kâr veya zarara yansıtarak muhasebeleştirmesi zorunlu
olan yatırım işletmesi bu hususu açıklar.
19B. Yatırım işletmesi konsolidasyona
tabi olmayan her bir bağlı ortaklık için aşağıdakileri açıklar;
(a) Bağlı ortaklığın adı,
(b) Bağlı ortaklığın faaliyetinin sürdürüldüğü ana yer
(ve faaliyetin sürdürüldüğü ana yerden farklı olması durumunda şirket
olarak oluştuğu ülke) ve
(c) Yatırım işletmesinin elinde bulundurduğu sahiplik
oranı ve sahiplik oranından farklı olması durumunda oy hakkı oranı.
19C. Yatırım işletmesinin, başka bir yatırım
işletmesinin ana işletmesi olması durumunda, ana işletmenin, yatırım işletmesi
olan bağlı ortaklığı tarafından kontrol edilen yatırımlara ilişkin olarak
19B(a)-(c) paragrafındaki açıklamaları da sunması gerekir. Bu açıklamalar,
bağlı ortaklığın (veya bağlı ortaklıkların) yukarıdaki bilgiyi içeren finansal
tablolarının ana işletmenin finansal tablolarına eklenmesiyle sunulabilir.
19D. Yatırım işletmesi aşağıdaki hususları açıklar;
(a) Konsolide edilmemiş bağlı ortaklığın, nakit temettü
şeklinde veya konsolidasyona tabi olmayan bağlı ortaklığa
verilen kredi veya avansların geri ödemesi şeklinde yatırım işletmesine fon
transferi yapma yeteneği üzerindeki önemli kısıtlamaların (örneğin
borçlanma anlaşmalarından, mevzuat hükümlerinden veya sözleşmeye dayalı
anlaşmalardan kaynaklanan) niteliği ile kapsamı ve
(b) Bağlı ortaklığın finansal destek elde etmesine
yardımcı olmak için sağlanan taahhütler ya da niyetler de dahil olmak üzere, konsolidasyona tabi olmayan bağlı
ortaklığa finansal olarak veya diğer şekillerde destek sağlamaya ilişkin
mevcut taahhütler ya da niyetler.
19E. Raporlama döneminde, yatırım işletmesinin veya
herhangi bir bağlı ortaklığının, sözleşmeden kaynaklanan bir yükümlülüğü
bulunmadan, konsolidasyona tabi olmayan bağlı
ortaklığa finansal olarak veya başka bir şekilde destek sağlaması (örneğin,
bağlı ortaklığın varlıklarını veya ihraç ettiği araçları satın alma ya da
bağlı ortaklığa finansal destek elde etmesi için yardımcı olma) durumunda,
işletme aşağıdaki hususları açıklar;
(a) Konsolide edilmeyen her bir bağlı ortaklığa sağlanan
desteğin şekli ile tutarı ve
(b) Destek sağlamasının nedenleri.
19F. Yatırım işletmesi kendisini veya konsolidasyona
tabi olmayan bağlı ortaklıklarını; raporlayan işletmeyi zarara maruz
bırakabilecek olaylar ve durumlar da dahil olmak
üzere, konsolidasyona tabi olmayan, kontrol edilen, yapılandırılmış bir
işletmeye finansal destek sağlamasını gerektirebilecek sözleşmeye dayalı
anlaşmaların şartlarını açıklar (örneğin, likidite anlaşmaları veya
yapılandırılmış işletmenin varlıklarını satın alma veya işletmeye mali
destek sağlamaya ilişkin kredi derecelendirme değerlendirmeleri).
19G. Raporlama döneminde, yatırım işletmesinin veya
herhangi bir bağlı ortaklığının, sözleşmeden kaynaklanan bir yükümlülüğü
bulunmadan, konsolidasyona tabi olmayan, yatırım
işletmesinin kontrol etmediği yapılandırılmış bir işletmeye finansal olarak
veya başka bir şekilde destek sağlaması (örneğin, bağlı ortaklığın
varlıklarını veya ihraç ettiği araçları satın alma veya finansal destek
elde etmesi için bağlı ortaklığa yardımcı olma) ve söz konusu destek
koşulunun yatırım işletmesinin yapılandırılmış işletmeyi kontrol etmesi
sonucunu ortaya çıkarması durumunda, işletme söz konusu desteği sağlama
kararına ulaşılması ile ilgili etkenleri açıklar.”
(d) 21 inci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 21A paragrafı
eklenmiştir.
“21A. Yatırım işletmesinin 21(b)-21(c) paragrafları
uyarınca zorunlu olan açıklamaları sunması gerekli değildir.”
(e) 25 inci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 25A paragrafı
eklenmiştir.
“25A. Yatırım işletmesi kontrol ettiği ve 19A-19G
paragrafları uyarınca yapılması gerekli açıklamaları sunduğu, konsolidasyona tabi olmayan, yapılandırılmış bir işletme
için 24 üncü paragraf uyarınca gerekli olan açıklamaları sunmak zorunda
değildir.”
(f) A Ekinde
yer alan “• grup” ibaresinden sonra gelmek üzere “• yatırım işletmesi”
ibaresi eklenmiştir.
(g) C1A
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan C1B paragrafı
eklenmiştir.
“C1B. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 2 nci pargaraf ile Ek A değiştirilmiş ve 9A–9B, 19A–19G, 21A
ve 25A paragrafları eklenmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014
tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır.
Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken
uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım
İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte uygulanır.”
MADDE 12 – 28/10/2011 tarihli ve 28098 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan
Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 27)
Hakkında Tebliğ (Sıra No: 214)’in Ek’inde yer alan “TMS 27 Bireysel Finansal
Tablolar” Standardının;
(a) 5 inci
paragrafında yer alan “• grup” ibaresinden sonra gelmek üzere “• yatırım
işletmesi” ibaresi eklenmiştir.
(b) 6 ncı paragrafında yer alan “8 inci Paragrafta” ibaresi
“8-8A paragraflarında” olarak değiştirilmiştir.
(c) 8 inci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 8A paragrafı eklenmiştir.
“8A. Sunulan cari dönem ve tüm karşılaştırmalı dönemler
boyunca tüm bağlı ortaklıkları için TFRS 10’un 31 inci paragrafı uyarınca konsolidasyon istisnasını uygulayan yatırım işletmesi
finansal tabloları olarak sadece bireysel finansal tabloları sunar.”
(d) 11 inci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 11A ve 11B paragrafları
eklenmiştir.
“11A. Ana ortaklığın bağlı ortaklığındaki yatırımını
TFRS 10’un 31 inci paragrafı uyarınca TFRS 9’a göre gerçeğe uygun değer
farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçmesinin gerekli olduğu durumda, bağlı
ortaklığındaki yatırımını bireysel finansal tablolarında da aynı şekilde
muhasebeleştirir.
11B. Ana ortaklığın yatırım işletmesi olmaktan çıkması
veya yatırım işletmesi haline gelmesi durumunda, bu değişikliği nitelik
değişikliğinin gerçekleştiği tarihten itibaren aşağıdaki şekilde
muhasebeleştirir:
(a) İşletme yatırım işletmesi olmaktan çıktığında, 10
uncu paragraf uyarınca;
(i) Bağlı ortaklığındaki yatırımı maliyet değeri
üzerinden muhasebeleştirir. Bağlı ortaklığın nitelik değişikliği tarihindeki
gerçeğe uygun değeri, o tarihteki tahmini maliyet olarak kullanılır ya da
(ii) Bağlı ortaklığındaki
yatırımı TFRS 9’a göre muhasebeleştirmeye devam eder.
(b) İşletme yatırım işletmesi haline geldiğinde, bağlı
ortaklığındaki yatırımını TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr
veya zarara yansıtarak ölçer. Bağlı ortaklığın önceki defter değeri ile
yatırımcının nitelik değiştirdiği tarihteki gerçeğe uygun değeri arasındaki
fark kazanç ya da kayıp olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Söz konusu
bağlı ortaklıklara ilişkin olarak daha evvelden diğer kapsamlı gelirde
muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin birikimli tutarı,
yatırım işletmesinin bu bağlı ortaklıkları niteliklerinin değiştiği tarihte
elden çıkarılmış gibi değerlendirilir.”
(e) 16 ncı paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan
16A paragrafı eklenmiştir.
“16A. Ana ortaklık olan bir yatırım işletmesi (16 ncı paragraf kapsamına giren ana ortaklık hariç olmak üzere),
8A paragrafı uyarınca finansal tabloları olarak yalnızca bireysel finansal
tablolar hazırlaması durumunda, bu hususu açıklar. Yatırım işletmesi ayrıca
TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar Standardı uyarınca
yatırım işletmelerine ilişkin gerekli olan açıklamaları sunar.”
(f) 17 nci paragrafının birinci cümlesinde geçen “16 ncı Paragrafta” ibaresi “16-16A paragraflarında” olarak
değiştirilmiştir.
(g) 18 inci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 18A-18I paragrafları eklenmiştir.
“18A. Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27’ye
ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 5, 6, 17 ve 18 inci paragraflar
değiştirilmiş ve 8A, 11A-11B, 16A ve 18B-18I paragrafları eklenmiştir. Söz
konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık
hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz
konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda
açıklanır ve Yatırım İşletmeleri’ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte
uygulanır.
18B. Yatırım İşletmeleri değişikliğinin ilk uygulandığı
tarihte (bu TFRS’nin amaçları bakımından söz
konusu değişikliklerin ilk kez uygulandığı yıllık raporlama döneminin
başı), ana ortaklığın yatırım işletmesi olduğuna karar vermesi durumunda,
bağlı ortaklığındaki yatırımı için 18C-18I paragraflarını uygular.
18C. Bağlı ortaklığındaki yatırımını önceden maliyet
değeriyle ölçen yatırım işletmesi, bunun yerine söz konusu yatırımını bu
TFRS hükümleri daha evvelden de yürürlükteymiş gibi ilk uygulama tarihinde gerçeğe
uygun değer farkını kâr veya zarara yansıtarak ölçer. Yatırım işletmesi,
ilk uygulama tarihinin hemen öncesindeki hesap dönemini geriye dönük olarak
düzeltir ve
(a) Yatırımın önceki defter değeri ile
(b) Yatırımcının bağlı ortaklıktaki yatırımının gerçeğe
uygun değeri
arasındaki fark
tutarı kadar hemen önceki hesap döneminin başındaki dağıtılmamış kârları
düzeltir.
18D. İlk uygulama tarihinde, bağlı ortaklığındaki
yatırımını gerçeğe uygun değer farkını diğer kapsamlı gelire yansıtarak
ölçen yatırım işletmesi, söz konusu yatırımını gerçeğe uygun değeri
üzerinden ölçmeye devam eder. Daha önce diğer kapsamlı gelirde
muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin birikimli tutarı ilk
uygulama tarihinin hemen öncesindeki hesap döneminin başındaki dağıtılmamış
kârlara aktarılır.
18E. İlk uygulama tarihinde, önceden 10 uncu paragrafta
izin verildiği üzere TFRS 9’a göre gerçeğe uygun değer farkını kâr veya
zarara yansıtarak ölçmeyi tercih ettiği bağlı ortaklığındaki payına ilişkin
olarak yatırım işletmesi önceki muhasebeleştirmelerinde herhangi bir
düzeltme yapmaz.
18F. TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardının
uygulandığı tarihten önce, yatırımcılara veya yönetime daha evvel
raporlanan gerçeğe uygun değer tutarlarının değerleme tarihinde yatırımın
karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflar arasında el
değiştirilebildiği tutarları yansıtması durumunda, yatırım işletmesi bu
tutarları kullanır.
18G. Bağlı ortaklıktaki yatırımın 18C-18F paragraflarına
göre ölçümünün uygulanabilir olmadığı durumda (TMS 8 Muhasebe Politikaları,
Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardında tanımlandığı
üzere), yatırımcı işletme bu TFRS hükümlerini, 18C-18F paragraflarının
uygulanmasının mümkün olduğu en erken dönemin başında uygular. Söz konusu
en erken dönem cari dönem de olabilir. Yatırımcı, bu paragrafın
uygulanabilir olduğu en erken dönemin başı cari dönem olmadığı sürece, ilk
uygulama tarihinden hemen önceki hesap dönemini geriye dönük olarak
düzeltir. Bağlı ortaklığın gerçeğe uygun değer üzerinden ölçümünün yatırım
işletmesi açısından uygulanabilir olduğu tarihin hemen önceki hesap
döneminin başından önce olması durumunda, yatırımcı;
(a) Yatırımın önceki defter değeri ile
(b) Yatırımcının bağlı ortaklıktaki yatırımının gerçeğe
uygun değeri
arasındaki farkla
ilgili olarak hemen önceki hesap döneminin başındaki özkaynağını
düzeltir.
Bu paragrafın uygulanabilir olduğu en erken dönemin
başının cari dönem olması durumunda, özkaynağa
ilişkin bu düzeltme cari dönemin başında yapılır.
18H. Bu TFRS’nin ilk kez
uygulandığı tarihten önce, yatırım işletmesinin bir bağlı ortaklığındaki
yatırımını elden çıkarması veya yatırımının kontrolünü kaybetmesi
durumunda, bu bağlı ortaklığına ilişkin olarak daha evvelden yaptığı
muhasebeleştirmelerde düzeltme yapması gerekli değildir.
18I. 18C–18G paragraflarındaki ilk uygulama tarihinden
hemen önceki hesap dönemine (“hemen önceki hesap dönemi”) yapılan atıflarla
bağlı kalınmaksızın, işletme zorunlu olmamakla birlikte, daha önceki
dönemler için de düzeltilmiş karşılaştırmalı bilgi sunabilir. İşletmenin
daha önceki herhangi bir dönem için düzeltilmiş karşılaştırmalı bilgi
sunması durumunda, 18C–18G paragraflarında “hemen önceki hesap dönemi”ne yapılan tüm atıflar, “sunulan en erken
düzeltilmiş karşılaştırmalı dönem” olarak dikkate alınır. Bir işletmenin
önceki herhangi bir döneme ilişkin olarak düzeltilmemiş karşılaştırmalı
bilgi sunması durumunda, işletme düzeltilmemiş bilgiyi açıkça tanımlayarak
bu bilginin farklı bir esasa göre hazırlandığını belirtir ve bu esası
açıklar.”
MADDE 13 – Bu Tebliğ,
31/12/2013 tarihinden sonra başlayan yıllık
raporlama dönemlerinde geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe
girer. İsteyen işletmeler bu Tebliği 1/1/2014
tarihinden önce başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında
uygulayabilir. Bu durumda, anılan husus dipnotlarda açıklanır.
MADDE 14 – Bu Tebliğ
hükümlerini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Başkanı
yürütür.
——————————
1 TFRS 10
Konsolide Finansal Tablolar Standardının C7 paragrafında; “İşletmelerin bu TFRS’yi uygulamaları, ancak henüz TFRS 9’u
uygulamamaları durumunda, bu Standartta yer alan ve TFRS 9’a yapılan
göndermeler, TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme’de yapılan bir gönderme olarak anlaşılmalıdır.”
ifadesi yer almaktadır.
|