|
Devlet
Muhasebesi Standartları Kurulundan:
DEVLET
MUHASEBESİ STANDARDI 11 (DMS 11)
İNŞAAT
SÖZLEŞMELERİ
Amaç
1. Bu standardın amacı inşaat sözleşmelerinden doğan
gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe yaklaşımını
açıklamaktır. Bu standart;
1) İnşaat sözleşmesi olarak sınıflandırılması gereken
düzenlemeleri tanımlar,
2) Kamu sektöründe karşılaşılabilecek inşaat sözleşmesi
çeşitlerine ilişkin rehberlik sunar,
3) Sözleşme giderlerinin ve varsa gelirlerinin
açıklanmasına ve muhasebeleştirilmesine ilişkin temel hususları belirler.
İnşaat sözleşmelerinde yüklenilen faaliyetlerin doğası
gereği sözleşme faaliyetinin yürürlüğe girdiği tarih ve tamamlandığı tarih
genellikle farklı raporlama dönemlerine girer.
Genellikle, kamu sektörü birimlerince yapılan ve
yürürlüğe giren inşaat sözleşmelerinde sözleşme geliri ile ilgili herhangi
bir tutar belirtilmez. Bunun yerine, sözleşme faaliyetlerini destekleyecek
parasal kaynak ya genel devlet gelirinden tahsis veya benzeri pay ayırma
suretiyle ya da yardımlar veya bağışlarla karşılanır. Bu tür durumlarda,
inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesindeki temel husus, sözleşme
giderlerinin sözleşme konusu işin yapıldığı döneme dağıtılması ve ilgili
giderlerin tahakkuk ettirilmesidir.
Bazı durumlarda ise kamu sektörü birimlerince yapılan
sözleşmelerin yürürlüğe girmesi ticari temellere göre olabilmekte ya da
tamamen veya kısmen maliyetini karşılayacak şekilde gayri ticari
olabilmektedir. Bu tür durumlarda inşaat sözleşmelerinin
muhasebeleştirilmesindeki temel husus, sözleşme gelirlerinin ve sözleşme
maliyetlerinin sözleşme konusu işin yapıldığı raporlama dönemlerine
dağıtımıdır.
Kapsam
2. Mali tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve
sunan yüklenici kamu idaresi, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde
bu standardı uygular.
Tanımlar
3.Bu standartta
geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:
İnşaat
Sözleşmeleri:
Özellikle bir varlığın veya tasarımı, teknolojisi,
işlevi veya genel kullanım amaçları açısından birbirleri ile yakından
ilişkili veya birbirine bağımlı olan bir varlık grubunun inşası için
yapılmış olan sözleşme ya da benzeri bağlayıcı düzenlemedir.
Yüklenici:
İnşaat sözleşmesine uygun olarak sözleşme konusu işi
yapandır.
Maliyet
Artı veya Maliyet Esaslı Sözleşme:
İzin verilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış
maliyetlerin, ticari sözleşmelerde bu maliyetlerin belirli bir yüzdesi veya
sabit bir tutar eklenerek yükleniciye ödenmesini gerektiren inşaat
sözleşmesidir.
Sabit
Fiyatlı Sözleşme:
Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını veya üretim
birimi başına sabit bir tutarı kabul ettiği, bazı durumlarda maliyet
güncelleştirmesine tabi tutulan inşaat sözleşmesidir.
İnşaat
Sözleşmeleri
4. Bir inşaat sözleşmesi; bina, yol, köprü, tünel,
baraj, boru hattı, gemi gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış
olabilir. Sözleşme; proje, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da
kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı
birden çok varlığın inşası ile ilgili de olabilir. Su şebekesi, rafineri ve
diğer kompleks altyapı varlıklarının inşası bu tür
sözleşmelere örnek olarak verilebilir.
5. Bu standarda göre inşaat sözleşmeleri aşağıdakileri
içerir;
1) Proje yöneticileri ve mimarlar ile yapılan hizmet
sözleşmeleri gibi, bir varlığın inşasıyla doğrudan ilgili olan hizmetlerin
ifa edilmesine ilişkin sözleşmeler,
2) Varlıkların yıkımı veya yenilenmesi için yapılan
sözleşmeler ve varlıkların yıkımını takiben yapılan çevre düzenlemesi ile
ilgili sözleşmeler.
6. Bu standart çerçevesinde inşaat sözleşmeleri, taraflar
üzerinde bağlayıcı güce sahip olan tüm düzenlemeleri de içerir. Örneğin
sözleşme yapma yetkisi olmayan iki kamu idaresi bir varlığın inşası için
resmi bir anlaşma yapabilir. Buna rağmen, bu düzenleme eğer bir sözleşme
gibi taraflara haklar ve yükümlülükler getiriyorsa, inşaat sözleşmesi
olarak değerlendirilir. Bir bakanlık düzenlemesi,bakanlar kurulu kararı, yasamaya ilişkin
karar ya da mutabakat zaptı bu çeşit bağlayıcı düzenlemelere örnek olarak
verilebilir.
7. İnşaat sözleşmeleri bu standart kapsamında sabit
fiyatlı sözleşmeler, maliyet artı ya da maliyet esaslı sözleşmeler şeklinde
birkaç şekilde sınıflandırılır. Bazı ticari inşaat sözleşmeleri, örneğin
tavan fiyatta anlaşılmış maliyet artı veya maliyet esaslı sözleşmelerde
olduğu gibi, hem sabit fiyat sözleşmesi hem de maliyet artı ya da maliyet
esaslı sözleşme özelliklerini içerebilir.Böylesi durumlarda yüklenici, sözleşme gelir ve giderinin ne zaman
kaydedileceğini belirlemek için bu standarttaki koşulları dikkate alır.
8. Maliyet artı ve maliyet esaslı sözleşmeler hem ticari
hem de ticari olmayan sözleşmeleri kapsar. Ticari bir sözleşme, müteahhidin
sözleşmede belirlenen inşa maliyetini ve sözleşmenin diğer taraflarınca
sağlanan kâr marjını kapsayan geliri
belirler.Ancak bir kamu idaresi
başka bir kamu idaresi için maliyetinin tamamının ya da bir kısmının
karşılanması koşuluyla bir varlık inşa etmek için ticari olmayan bir
sözleşmeye de taraf olabilir. Bazı durumlarda maliyeti karşılama, inşaatı
yaptıran tarafından yapılan ödemeleri ve diğer taraflarca inşa için
yapılacak özel amaçlı bağış ya da parasal kaynak aktarımlarını
kapsayabilir.
9. Bir kamu idaresinin başka bir kamu idaresi için
varlık inşa ettiği birçok durumda inşa faaliyetinin maliyeti inşaatı
yaptırandan doğrudan alınmaz. Bunun yerine inşa faaliyetinin maliyeti
yükleniciye bütçe kaynaklarından genel usullere göre yapılan aktarımla ya
da diğer usullere göre yapılan bağış, parasal kaynak tahsisi gibi dolaylı
aktarım yollarıyla karşılanır. Bunlar bu standart açısından sabit fiyat sözleşmeleri
olarak sınıflandırılır.
Yüklenici
10. Yüklenici; başka bir birimin belirlediği şartlara
göre yapı inşaası, tesis kurulumu, mal üretimi
veya hizmet ifası için sözleşmeye taraf olan birimdir. “Yüklenici” terimi
genel veya asıl yükleniciyi, genel yüklenicinin alt yüklenicisini ya da
inşaat yapım yöneticisini kapsar.
Bölümlenmiş
ve Birleştirilmiş İnşaat Sözleşmeleri
11. Bu standart hükümleri genellikle her bir inşaat
sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı
durumlarda, bir sözleşme ya da sözleşme grubunun özünü yansıtabilmesi için,
bir sözleşmenin bağımsız olarak tanımlanabilir bölümlerine ya da bir
sözleşme grubunun tamamına uygulanması gerekir.
12. Bir sözleşmenin birden fazla varlığı kapsadığı ve
sözleşmenin aşağıdaki özellikleri taşıması durumunda, her bir varlığın
inşaatı bağımsız bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
1) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiştir,
2) Her bir varlık ayrı olarak müzakere edilmiştir ve
yüklenici ile müşteri sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını onaylama
ya da reddedebilme hakkına sahiptir,
3) Her bir varlığın maliyet ve gelirleri belirlenebilir
durumdadır.
13. Bir veya birden fazla müşteriyle yapılan bir
sözleşme grubu aşağıdaki koşulların varlığı durumunda tek bir inşaat
sözleşmesi olarak değerlendirilir:
1) Sözleşme grubu tek bir paket olarak müzakere
edilmiştir,
2) Sözleşmeler aslında tek bir projenin parçası olarak
birbirleriyle çok yakın ilişki içindedir,
3) Sözleşmeler aynı anda ya da ardışık bir şekilde
uygulanmaktadır.
14. Sözleşme müşterinin isteğine bağlı olarak ek
varlıkların inşasını sağlayabilir ya da ek varlıkların inşasını içerecek
şekilde düzeltilebilir. Ek varlıkların inşası aşağıdaki durumlarda ayrı bir
inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
1) Varlık; tasarım, teknoloji ya da işlev açısından esas
sözleşmedeki varlık ya da varlıklardan önemli ölçüde farklıdır ya da
2) Varlığın fiyatı esas sözleşmedeki fiyat dikkate
alınmadan müzakere edilmiştir.
Sözleşme
Geliri
15. Sözleşme geliri şunları içerir:
1) Sözleşmede üzerinde anlaşılan başlangıç gelir tutarı,
2) Gelir ile sonuçlanmaları muhtemel ve güvenilir bir
biçimde ölçülebiliyorlarsa; sözleşme konusu işteki değişiklikler, ek ödeme
istekleri ve teşvik ödemeleri.
16. Sözleşme geliri, alınan ya da alınacak olan
bedellerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Hem başlangıçtaki hem de devam
etmekte olan sözleşme gelirinin ölçümü gelecekte olan olayların sonucuna
bağlı olarak çeşitli belirsizlikler tarafından etkilenir. Belirsizlikler
çözüldükçe ve olaylar meydana geldikçe tahminlerin sık sık
gözden geçirilmesi gerekir. Sözleşme maliyet esaslı ya da maliyet artı
olduğu durumlarda gelirin başlangıçtaki tutarı sözleşmede gösterilmemiş
olabilir. Bunun yerine sözleşme süresi boyunca beklenen maliyetlere yapılan
atıflar gibi sözleşme hükümleri ve koşullarıyla tutarlı bir şekilde
tahminler yapılması gerekebilir.
17. Sözleşme geliri bir dönemden diğerine artabilir ya
da azalabilir. Örneğin:
1) Yüklenici ve müşteri, sözleşmenin yapıldığı dönemi
takip eden dönemlerde sözleşme gelirindeki artış ya da azalış doğuran ek
ödeme talepleri ve değişiklikler konusunda anlaşmış olabilir,
2) Sabit fiyatlı, maliyet artı ya da maliyet esaslı
sözleşmeyle üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı, maliyet
güncelleştirmesi ya da diğer nedenlerle artabilir,
3) Sözleşme geliri sözleşme konusu işin tamamlanması
konusunda yükleniciden kaynaklanan gecikmelerden doğan cezalar nedeniyle
azalabilir ya da
4) Sabit fiyat sözleşmesi çıktı başına sabit bir fiyatı
içerdiğinde, sözleşme geliri çıktı sayısı artıkça ya da azaldıkça artar ya da
azalır.
18. Değişiklik, müşteri tarafından sözleşme koşullarına
göre yapılacak iş kapsamında yapılması istenen bir değişiklik talimatıdır.
Değişiklik sözleşme gelirinde artışa ya da azalışa neden olabilir.
Değişiklik örnekleri; varlığın özelliklerindeki veya tasarımındaki ve
sözleşmenin süresindeki değişikliklerdir. Değişiklik sözleşme gelirlerine
aşağıdaki durumlarda dâhil edilir:
1) Müşterinin değişikliği ve değişiklikten doğan gelir
tutarını onaylaması muhtemeldir ve
2) Gelir tutarı güvenilir bir biçimde ölçülebilir
durumdadır.
19. Ek ödeme talebi, yüklenicinin sözleşme fiyatında yer
almayan maliyetlerin karşılığı olarak müşterilerden ya da diğer taraflardan
talep ettiği tutardır. Ek ödeme talebi; müşteriden kaynaklanan
gecikmelerden, şartname veya tasarımdaki hatalardan ve sözleşme konusu işle
ilgili olarak ihtilaf yaşanmasına neden olan değişiklikler gibi durumlardan
doğabilir. Bu tür taleplerden kaynaklanan gelirin tutarının ölçülmesi
yüksek düzeyde belirsizlik taşır ve çoğunlukla müzakerelerin sonucuna
bağlıdır. Bu yüzden ek ödeme talepleri sadece aşağıdaki durumlarda sözleşme
gelirine dâhil edilir:
1) Müzakereler, müşterinin ödeme talebini onaylamasının
muhtemel olduğu ileri bir düzeye ulaşmış ve
2) Müşteri tarafından onaylanması muhtemel tutar güvenilir
bir biçimde ölçülebilir durumdadır.
20. Teşvik ödemeleri, belirlenmiş performans
standardının sağlandığı ya da aşıldığı durumlarda yükleniciye ödenecek ek
tutarlardır. Örneğin, sözleşmenin erken tamamlanması durumunda yükleniciye
teşvik ödemesi yapılması kararlaştırılmış olabilir. Teşvik ödemeleri
sözleşme gelirine aşağıdaki durumlarda dâhil edilir:
1) Sözleşme, belirlenmiş performans standartlarının
karşılanmasını veya aşılmasını olası kılacak ölçüde ilerlemiştir ve
2) Teşvik ödemeleri tutarı güvenilir bir biçimde
ölçülebilir durumdadır.
21. Parasal kaynak sağlayan üçüncü taraf kurum ya da
kuruluşlarca doğrudan alt yüklenicilere ödenen inşaat sözleşmesiyle ilgili
bütün tutarlar, bu tutarların sözleşme hükümleri uyarınca gelir tanımına
girip girmediğinin ve muhasebeleştirilme ölçütlerini karşılayıp
karşılamadığının belirlenebilmesi amacıyla, yüklenici tarafından gözden
geçirilir. Gelir tanımına giren ve muhasebeleştirilme ölçütlerini
karşılayan tutarlar yüklenici tarafından diğer sözleşme gelirlerinde olduğu
gibi aynı yöntemle muhasebeleştirilir. Bu gibi tutarlar ayrıca sözleşme
maliyetleri olarak mali tablolara alınır. Parasal kaynak sağlayan
kuruluşlar ulusal ve uluslararası yardım kuruluşlarını ve çok taraflı ve
iki taraflı kalkınma bankalarını içerebilir.
Sözleşme
Maliyetleri
22. Sözleşme maliyetleri aşağıdakileri içerir:
1) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili olan maliyetler,
2) Genel olarak sözleşme konusu faaliyetle
ilişkilendirilebilen ve makul dağıtım anahtarları kullanılarak sözleşmeye
yüklenebilecek maliyetler,
3) Sözleşme hükümleri uyarınca müşteriye yansıtılması
mümkün olan diğer maliyetler.
23. Belirli bir sözleşmeyle doğrudan ilgili olan
maliyetler şunları içerir:
1) İnşaat alanı gözetimi dâhil olmak üzere işçilik
maliyetleri,
2) İnşaatta kullanılan malzemelerin maliyetleri,
3) Sözleşme konusu işte kullanılan tesis ve ekipmanın yıpranma payı,
4) Tesis, ekipman ve malzemenin
sözleşmede belirtilen inşaat alanına getirilmesi ve götürülmesinden doğan
taşıma maliyetleri,
5) Tesis ve ekipmanın kiralama
maliyetleri,
6) Sözleşme konusu işle doğrudan ilgili olan tasarım ve
teknik yardım maliyetleri,
7) Garanti süresindeki yenileme maliyetleri de dâhil
olmak üzere, garanti ve düzeltme işlerine ilişkin tahmini maliyetler,
8) Üçüncü kişilerin muhtemel talepleri.
Bu maliyetler, sözleşmede kullanılmak üzere alınmış
malzemenin arta kalanlarının satışından doğan arızi gelirler gibi, sözleşme
gelirine dahil olmayan gelirlerle azalabilir.
24. Alt yüklenicilerce doğrudan ödenen ve daha sonra
parasal kaynak sağlayan üçüncü taraf kuruluşlarca alt yükleniciye ödemesi
yapılan inşaat sözleşmesiyle ilgili bütün tutarlar, bu tutarların sözleşme
maliyeti olarak nitelendirilip nitelendirilmediklerini belirlemek amacıyla
yüklenici tarafından gözden geçirilir. İlgili tanıma giren ve muhasebeleştirme
ölçütlerini sağlayan sözleşme giderlerine ilişkin tutarlar, yüklenici
tarafından diğer sözleşme giderlerinde olduğu gibi muhasebeleştirilir.
Tanımlama ve muhasebeleştirme ölçütlerini karşılayan ve parasal kaynak
sağlayan üçüncü taraf kurum ve kuruluşlarca geri ödemesi yapılan tutarlara
ilişkin gelirler, yüklenici tarafından diğer sözleşme gelirlerinde olduğu
gibi muhasebeleştirilir.
25. Genel olarak sözleşme konusu faaliyetle ilgili olan
ve belirli sözleşmelere yüklenebilecek olan maliyetler aşağıdakileri
içerir:
1) Sigorta,
2) Belirli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi bulunmayan
tasarım maliyetleri,
3) İnşaat genel giderleri.
Bu ve benzer özelliklere sahip olan diğer maliyetler
tutarlı bir şekilde, sistematik ve makul yöntemlerle dağıtılır. Dağıtım,
sözleşme konusu faaliyetin normal düzeyi esas alınarak yapılır. İnşaat
genel giderleri inşaat personelinin ücret bordrosunun hazırlanması ve
işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Yüklenicinin borçlanma
maliyetleri hakkındaki standart hükümlerine göre alternatif yöntemi
benimsemesi durumunda, genel olarak sözleşme konusu faaliyetle ilgili olan
ve belirli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler, borçlanma
maliyetlerini de içerir.
26. Sözleşme hükümleri uyarınca özellikle müşteriye
yüklenebilecek nitelikte olan maliyetler, sözleşmede geri ödeneceği
belirtilmiş bazı genel idare giderlerini ve geliştirme giderlerini
içerebilir.
27. Sözleşme konusu faaliyetle ilgili olmayan ya da
sözleşmeye yüklenemeyecek olan maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetlerinden
hariç tutulur. Bu gibi maliyetler şunları içerir:
1) Geri ödemesinin yapılacağı sözleşmede belirtilmemiş
genel idare, araştırma ve geliştirme giderleri,
2) Satış maliyetleri,
3) Belirli bir sözleşme kapsamında kullanılmayan tesis
ve teçhizatın yıpranma payı.
28. Sözleşme maliyetleri, sözleşmeye taraf olunmasından
sözleşmenin nihai olarak tamamlanmasına kadar geçen sürede sözleşmeye
yüklenebilecek maliyetleri içerir. Ancak doğrudan sözleşmeyle ilgili olan
ve sözleşmeye taraf olunduğunda ortaya çıkan maliyetler de eğer bağımsız
bir şekilde tanımlanabiliyor ve güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa ve
sözleşmenin yapılması muhtemel ise ayrıca sözleşme maliyetlerinin parçası
olarak değerlendirilir. Sözleşmenin yapıldığı dönemde sözleşmenin yapılmasını
sağlamak için oluştuğu dönemde gider olarak kaydedilen maliyetler,
sözleşmenin takip eden bir dönemde yapılması halinde sözleşme maliyetlerine
dâhil edilmezler.
Sözleşme
Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi
29. İnşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir biçimde
ölçülebildiği zaman sözleşmeyle ilgili olan gelir ve giderler, raporlama
tarihinde işin tamamlanma yüzdesine göre gelir ve gider olarak
muhasebeleştirilir.
30. Sabit fiyat sözleşmesi durumunda, aşağıdaki
koşulların tamamı gerçekleştiğinde inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir
bir biçimde tahmin edilebilir:
1) Eğer varsa, toplam sözleşme gelirinin güvenilir
biçimde ölçülebilmesi,
2) Sözleşmeye ilişkin ekonomik fayda ve hizmet
potansiyelinin birime akışının muhtemel olması,
3) Sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat
maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda
güvenilir biçimde belirlenebilmesi,
4) Oluşan gerçek sözleşme maliyetlerinin önceki dönem
tahminleri ile kıyaslanabilmesi için sözleşmeye yüklenebilecek sözleşme
maliyetlerinin açık bir şekilde tanımlanabilir ve ölçülebilir olması.
31. Maliyet artı ya da maliyet esaslı sözleşme
durumlarında, sözleşmenin sonucu aşağıdaki koşulların tamamı sağlandığında
güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir:
1) Sözleşmeyle ilgili olan ekonomik fayda ve hizmet
potansiyelinin birime akışının muhtemel olması,
2) Sözleşmeye yüklenebilecek sözleşme maliyetlerinin,
belirli bir biçimde geri ödenebilir olsun ya da olmasın, açık bir şekilde
tanımlanabilir ve ölçülebilir olması.
32. Sözleşme konusu işin tamamlanma yüzdesine göre gelir
ve giderlerin muhasebeleştirilmesi genellikle tamamlanma yüzdesi yöntemi
olarak adlandırılır. Bu yöntemde tamamlanan işin yüzdesine atfedilen gelir,
gider ve fazla veya açığın raporlanmasıyla sonuçlanan sözleşme geliri,
ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar oluşan maliyetle eşleştirilir. Bu
yöntem, dönem boyunca sözleşme konusu faaliyetin aşaması ve performansı
konusunda yararlı bilgiler sunar.
33. Sözleşme geliri, işin yapıldığı raporlama döneminde
tamamlanma yüzdesi yöntemiyle mali performans tablosunda gelir olarak
muhasebeleştirilir. Sözleşme maliyetleri, ilgili olduğu işin yapıldığı
raporlama döneminde mali performans tablosunda genellikle gider olarak
muhasebeleştirilir. Ancak söz konusu sözleşmenin başlangıcında, sözleşme
maliyetlerinin inşaat sözleşmesi için taraflardan tamamen istenebilir
olduğu öngörüldüğünde, toplam sözleşme gelirini aşan toplam sözleşme
maliyetleri doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir.
34. Bir yüklenici sözleşme konusu işle ilgili olarak
gelecekteki faaliyetlerden doğan sözleşme maliyetine katlanmış olabilir. Bu
tarz sözleşme maliyetleri geri kazanılabileceklerinin muhtemel olması
koşuluyla varlık olarak muhasebeleştirilir. Bu maliyetler müşteriden alınan
miktarları yansıtır ve çoğunlukla yapılmakta olan sözleşme konusu iş olarak
sınıflandırılır.
35. Bir inşaat sözleşmesinin sonucu ancak, sözleşmeyle
ilgili ekonomik fayda ve hizmet potansiyelinin birim tarafından elde
edilecek olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir bir biçimde tahmin
edilebilir. Bununla beraber daha önce mali performans tablosunda
muhasebeleştirilmiş ve sözleşme geliri içine dâhil edilmiş bir tutarın
tahsil edilebilirliği ve toplanabilirliği konusunda bir belirsizlik
doğduğunda, toplanamayan ya da geri kazanılma olasılığı ortadan kalkan
tutar, sözleşme gelirinde düzeltme yapılması yerine gider olarak
muhasebeleştirilir.
36. Bir kuruluş, aşağıdaki durumları içeren bir sözleşme
yaptıktan sonra genellikle güvenilir tahminler yapabilir:
1) Her bir tarafın inşa edilecek varlıkla ilgili olarak
yaptırıma bağlanmış hakları olması,
2) Eğer varsa alışveriş konusu bedeller,
3) Anlaşmanın şekli ve koşulları.
Ayrıca kuruluş için etkin bir iç mali bütçeleme ve
raporlama sistemi genellikle zorunluluk olmaktadır. Kuruluş, sözleşme
geliri ve maliyetlerini sözleşme konusu işin yapımının ilerlemesiyle gözden
geçirir ve gerekli olduğunda düzeltir. Bu tarz bir gözden geçirme ve
düzeltmeye ihtiyaç duyulması, sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde
ölçümünün yapılamayacağı anlamına gelmez.
37. Sözleşme konusu işin tamamlanma yüzdesi çeşitli
yollarla belirlenebilir. Kuruluş, yapılan işi güvenilir bir biçimde
ölçebileceği yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak yöntem
şunları içerebilir:
1) Güncel sözleşme maliyetlerinin tahmini toplam
sözleşme maliyetine oranı,
2) Yapılan işle ilgili ölçümler, araştırmalar,
3) Sözleşme konusu işin fiziksel tamamlanma oranı.
Müşterilerden alınan ön ödemeler ve iş sürecindeki ara
ödemeler genellikle yapılan işi yansıtmaz.
38. Tamamlanma yüzdesi, hesaplandığı güne kadar oluşan
sözleşme konusu işle ilgili maliyetlere göre belirlendiğinde, bu
maliyetlere, sadece yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dâhil edilir.
Bu aşamada aşağıda belirtilen ve benzeri giderler maliyetlere dâhil
edilmez.
1) Özellikle sözleşme konusu iş için üretilmiş
malzemeler hariç olmak üzere, şantiye alanına getirilmiş olan malzemelerin
maliyetleri veya sözleşmenin uygulandığı dönemde bir kenarda henüz
kurulmamış veya kullanılmamış durumunda bulunan malzemelerin maliyetleri
gibi, sözleşme konusu işle ilgili olarak gelecekte gerçekleştirilecek olan
faaliyetlere ilişkin sözleşme maliyetleri,
2) Alt sözleşme koşullarına göre yapılacak işle ilgili
olarak alt yüklenicilere yapılan ön ödemeler.
39.İnşaat
sözleşmesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemediğinde:
1) Gelir sadece gerçekleşen sözleşme maliyetleri kadar
muhasebeleştirilir ki bu kısım muhtemelen geri kazanılabilir,
2) Sözleşme maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak
muhasebeleştirilir.
Beklenen açıklar doğrudan gider olarak
muhasebeleştirilmelidir.
40. Sözleşmenin ilk aşamalarında genellikle sözleşme
sonucu güvenilir bir biçimde ölçülemez. Yine de gerçekleşen sözleşme
maliyetinin geri kazanılması mümkün olabilir. Böylelikle sözleşme geliri sadece
geri kazanılması beklenen gerçekleşen maliyetler kadar muhasebeleştirilir.
Sözleşme sonucu güvenilir bir biçimde ölçülemediğinden fazla ya da açık
muhasebeleştirilmez. Ancak her ne kadar sözleşme sonucu güvenilir bir
biçimde ölçülemese de toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme
gelirini aşması ihtimali olabilir. Bu tür durumlarda, toplam sözleşme
maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşması beklenen kısmı doğrudan
gider olarak muhasebeleştirilir.
41. Müşteri tarafından geri ödenmesi gereken sözleşme
maliyetlerinin geri kazanılmasının muhtemel olmadığı durumlarda bu
maliyetler doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir. Doğrudan gider olarak
muhasebeleştirilmesi gereken ve geri kazanılabilme ihtimali olmayan
katlanılmış sözleşme maliyetleri örneklerine ilişkin sözleşmeler aşağıdakileri
içerir:
1) Tam olarak yürürlüğe konulamayan yani geçerliliği
ciddi ölçüde şüpheli görülenler,
2) Tamamlanması yasal bir düzenleme ya da bekleyen
davanın sonucuna bağlı olanlar,
3) El konulması ya da kamulaştırılması olasılığı bulunan
varlıklarla ilgili olanlar,
4) Müşterinin yükümlülüklerini yerine getiremeyeceği
durumda olanlar ya da
5) Yüklenicinin sözleşmeyi tamamlayamadığı ve bu nedenle
sözleşmenin ilgili hükümlerini karşılaması gereken durumlar.
42. Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin
edilmesini engelleyen belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda, inşaat
sözleşmesiyle ilgili gelir ve giderler raporlama tarihinde işin tamamlanma
yüzdesine göre gelir ve gider olarak muhasebeleştirilir.
Beklenen
açıkların muhasebeleştirilmesi
43. Sözleşmenin başlangıcında sözleşme maliyetlerinin
tamamının taraflarca karşılanmasının kararlaştırıldığı inşaat
sözleşmelerinde, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini
geçmesi muhtemelse, beklenen açık doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir.
44. Kamu sektörü birimleri, sözleşmeye göre sözleşme
maliyetlerini karşılayacak gelirin üçüncü taraflarca sağlandığı inşaat
sözleşmeleri yapabilir. Bu durum örneğin aşağıdakiler söz konusu olduğunda
gerçekleşebilir:
1) Faaliyetlerine mali kaynak sağlayabilmek için
çoğunlukla kamu gelirinden tahsis ya da benzeri pay ayırmaya bağımlı olan
kamu idareleri veya birimlerinin ayrıca ticari esaslarla ya da tamamen
maliyetinden KİT’lerle ya da özel sektör birimleri ile varlıkların inşası
için sözleşme yapmaya yetkili olması,
2) Kamu idarelerinin birbirleriyle piyasa koşullarında
veya “alıcı-tedarikçi” ilişkisi ya da benzer kamu modeli altında ticari
esasla iş yapması.
Bu durumlarda inşaat sözleşmesinde beklenen açık, derhal
gider olarak muhasebeleştirilir.
45. Bazı durumlarda kamu sektörü birimleri, maliyetin
bir kısmının üçüncü kişilerce karşılanması koşuluyla inşaat sözleşmesi
yapabilir. Bu gibi durumlarda inşaat sözleşmesinde belirlenmiş tutarı aşan
kısım kamu kaynaklarından sağlanacaktır. Kamu kaynaklarından sağlanan bu
tutar gider olarak muhasebeleştirilmez.
46. Toplam sözleşme geliri ve maliyetleri; parasal
kaynak sağlayan üçüncü taraf kurum ve kuruluşlarca alt yükleniciye doğrudan
yapılan ödemeleri içerebilir ve bu ödemeler herhangi bir beklenen açığın
belirlenmesinde dikkate alınır.
47. Böyle bir açığın miktarı aşağıdakiler dikkate
alınmadan belirlenir;
1) İşin sözleşmeye göre başlayıp başlamadığı,
2) Sözleşme konusu faaliyetin tamamlanma yüzdesi,
3) Tek bir inşaat sözleşmesi olarak kabul edilmeyen
diğer ticari inşaat sözleşmelerinden doğan beklenen fazla miktarı.
Tahminlerdeki
değişimler
48. Tamamlanma yüzdesi yöntemi, her bir raporlama
döneminde sözleşme geliri ve maliyetlerinin cari tahminlerine kümülatif esas üzerinden uygulanır. Bundan dolayı
sözleşme geliri veya maliyetlerinin ya da sözleşme sonucunun tahminindeki
bir değişikliğin etkisi, muhasebe tahminindeki değişiklik olarak
değerlendirilir. Değiştirilmiş tahminler, değişikliğin oluştuğu dönemde ve
izleyen dönemlerde mali performans tablosunda kayıtlı gelir ve gider miktarlarının
belirlenmesinde kullanılır.
Açıklama
49. Kamu kurum ve kuruluşları aşağıdaki açıklamaları
yapar:
1) İlgili dönemde muhasebeleştirilen sözleşme geliri
tutarı,
2) İlgili dönemde muhasebeleştirilen sözleşme gelirini
belirlemede kullanılan yöntemler,
3) Devam eden sözleşme konusu işlerin tamamlanma
yüzdesini belirlemede kullanılan yöntemler.
50. Kamu kurum ve kuruluşları raporlama tarihinde devam
eden sözleşmeler için aşağıdakilerden her birini açıklar:
1) Raporlama tarihi itibarıyla katlanılan maliyetler ile
finansal tablolara yansıtılan fazlaların (kaydedilmiş açıklar düşüldükten
sonra) toplam tutarı,
2) Alınan ön ödeme tutarları,
3) Hakedişler üzerinden
teminat olarak alıkonulan tutarlar.
51. Hakedişler üzerinden
teminat olarak alıkonulan tutarlar, sözleşmede belirlenen koşulların
sağlanmasına ya da eksiklikler giderilene kadar ödenmeyecek olan hakediş ödemeleri tutarlarıdır. Hakedişler,
müşteri tarafından ödenmiş olsun ya da olmasın, sözleşmeye göre yapılan iş
için faturalanmış sözleşme geliri tutarlarıdır. Ön ödemeler ilgili iş
yapılmadan önce yüklenici tarafından alınan sözleşme geliri tutarlarıdır.
52. Kamu kurum ve kuruluşları:
1) Sözleşme konusu iş için müşterilerden alınacak brüt
tutarları varlık olarak,
2) Sözleşme konusu işle ilgili olarak müşterilere
verilecek olan brüt tutarları yükümlülük olarak sunar.
53. Sözleşme konusu işle ilgili olarak müşterilerden
alınacak brüt tutar aşağıdakiler arasındaki fark kadardır:
1) Katlanılan maliyetler ve muhasebeleştirilen
fazlaların toplamı,
2) Katlanılan maliyetlerin ve muhasebeleştirilen
fazlaların hak edişleri aşan sözleşme geliri yoluyla geri kazanılacağı
devam eden tüm sözleşmeler için muhasebeleştirilen açıkların toplamı.
54. Sözleşme konusu işle ilgili olarak müşterilere
ödenecek brüt tutar aşağıdakiler arasındaki fark kadardır:
1) Katlanılan maliyetler ve muhasebeleştirilen
fazlaların toplamı,
2) Katlanılan maliyetleri aşan hak edişlerin ve
muhasebeleştirilen fazlaların açıklar düşülmüş sözleşme geliri yoluyla geri
kazanılacağı devam eden tüm sözleşmeler için muhasebeleştirilen açıkların
ve hak edişlerin toplamı.
55. Koşullu yükümlülükler ve varlıklara ilişkin
açıklamalarla ilgili rehber bilgiler; karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve
koşullu varlıklar konulu standartta bulunmaktadır. Koşullu yükümlülükler ve
varlıklar; garanti maliyetleri, haklar/ek ödeme talepleri, cezalar ya da
muhtemel kayıplar gibi kalemlerden kaynaklanabilir.
Yürürlük
Tarihi
56. Bu standart,Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe
Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2012 yılının Ekim ayı
itibarıyla yürürlükte olan inşaat sözleşmeleri konulu standarttan (IPSAS
11) yararlanılarak hazırlanmıştır.
57. Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun
izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve
yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
58. Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu
idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı
tarihte yürürlüğe girer.
|