|
Devlet
Muhasebesi Standartları Kurulundan;
DEVLET
MUHASEBESİ STANDARDI 16 (DMS 16)
YATIRIM
AMAÇLI VARLIKLAR
Amaç
1.Bu standardın
amacı, yatırım amaçlı varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esas ve
usulleri belirlemektir.
Kapsam
2.Mali
tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kamu idaresi,
yatırım amaçlı varlıklarının muhasebeleştirilmesinde bu standardı uygular.
3.Bu standart, finansal kiralama işlemi
çerçevesinde kiracının finansal tablolarında muhasebeleştirilen yatırım
amaçlı varlıklar (gelirleri dâhil) ile kiraya verenin finansal tablolarında
faaliyet kiralaması işlemi çerçevesindeki yatırım amaçlı varlıklarının
değerlemesini kapsar. Bu standart,
aşağıdakiler dâhil olmak üzere,kiralama
işlemlerine ilişkin standartta yer alan hususları kapsamaz:
1)Kiralamaların finansal ya da faaliyet kiralaması olup olmadığı,
2)Yatırım amaçlı varlıklardan elde
edilen kira gelirlerinin muhasebeleştirilmesi,
3)Faaliyet kiralaması
çerçevesinde varlıklardan elde edilen gelirlerin
kiracının mali
tablolarında gösterilmesi,
4)Finansal kiralamaya konu net yatırımın kiraya verenin mali tablolarında
gösterilmesi,
5)Satış ve geri kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi,
6)Finansal kiralamalara ve faaliyet kiralamalarına ilişkin açıklamalar.
4.Bu standart aşağıdakiler için uygulanmaz:
1)Tarımsal faaliyete ilişkin biyolojik varlıklar,
2)Petrol, doğal gaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynaklara ait maden hak ve
rezervleri.
Tanımlar
5.Bu standartta
geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:
Bedel
Karşılığında Yapılan Faaliyetlere İlişkin İşlemler:
Bir birimin
mübadele işleminde, diğer taraftan yaklaşık değerini alarak veya diğer
tarafa yaklaşık değerini vererek varlık ya da hizmet sattığı veya aldığı
işlemler, bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemlerdir.
Bedel
Karşılığında Yapılan Faaliyetler Dışındaki İşlemler:
Bedel karşılığında yapılan faaliyetlere ilişkin işlemler dışındaki
işlemlerdir. Bu tür işlemlerde kamu idaresi karşılığını doğrudan vermeden
veya düşük karşılık vererek bir değer alır ya da karşılığını doğrudan
almadan veya daha düşük karşılık alarak bir değer verir.
Gerçeğe Uygun Değer:
Piyasa
koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında
bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen
tutardır.
Defter Değeri:
Varlık veya
kaynakların muhasebe kayıtlarındaki değeridir.
Maliyet
Bedeli:
İktisadi
kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan
ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır.
Sahibi Tarafından
Kullanılan Varlıklar:
Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari amaçla kullanılmak
üzere, sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından
elde tutulan varlıklardır.
Yatırım Amaçlı Varlıklar:
Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde
etmek amacıyla elde tutulan varlıklardır.
Faaliyet
Kiralaması Çerçevesinde Kiracı Tarafından Elde Tutulan Gayrimenkule İlişkin
Getiriler
6.Faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan
varlığın alternatif olarak yatırım amaçlı varlık şeklinde sınıflandırılması
ve muhasebeleştirilmesi için, söz konusu varlığın; yatırım amaçlı varlık
tanımına girmesi ve kiracının gerçeğe uygun değer yöntemini kullanması
durumunda mümkündür. Bu sınıflandırma alternatifinin her bir varlık için ayrı
ayrı uygulanması mümkündür. Ancak faaliyet
kiralaması yoluyla elde edilen bir varlık için bu alternatifin seçilmiş
olması durumunda, yatırım amaçlı olarak sınıflandırılan tüm varlıkların
gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerekir ve daha
önce sınıflandırılmış bulunan varlıklar yapılacak açıklamalara dâhil
edilir.
Yatırım
Amaçlı Varlıklar
7.Kamu kuruluşları gayrimenkulleri kira geliri veya sermaye kazancı için
elde tutabilir. Örneğin, devletin gayrimenkul portföyünü
ticari esaslarla yönetmek üzere kurulmuş olan bir kamu idaresinin,
faaliyetlerinin olağan seyrinde satış için elde tuttuğu gayrimenkuller
haricindeki gayrimenkuller, yatırım amaçlı gayrimenkuldür. Diğer kamu
kuruluşları da gayrimenkulleri kira geliri veya sermaye kazancı için elde
tutabilirler ve elde edilen nakit gelirleri diğer faaliyetlerini (hizmet
sağlama) finanse etmek amacıyla kullanabilirler. Örneğin bir üniversite
veya yerel yönetim, bir binayı, mal ve hizmet üretmek veya sağlamaktan
ziyade, nakit geliri yaratmak üzere başka şahıslara ticari esaslarla
kiralama amacıyla elinde tutuyor olabilir. Bu gayrimenkul de yatırım amaçlı
varlık tanımına uyar.
8.Yatırım amaçlı varlıklar, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her
ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulur. Bu nedenle, yatırım amaçlı
bir varlık kuruluşun sahip olduğu diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız
nakit akışları yaratır. Bu durum yatırım amaçlı varlıkları, sahibi
tarafından kullanılan varlıklar da dâhil olmak üzere diğerlerinden ayırır.
Sahibi tarafından kullanılan varlıklar hakkında maddi duran varlıklara ilişkin standart hükümleri uygulanır.
9.Bir kamu kuruluşu başka bir kamu kuruluşunun sahip olduğu bir varlığı
kontrol edebilir ve muhasebeleştirebilir. Bu durumda, sahibi tarafından
kullanılan varlıklara yapılan atıflar, varlığı mali tablolarına alan
kuruluş tarafından kullanılan varlığa yapılmış sayılır.
10.Yatırım amaçlı varlıklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
1)Normal iş akışı
çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı
elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar,
2)Gelecekte nasıl
kullanılacağına karar verilmemiş arsalar,
3)Kuruluşun sahip olduğu
(veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde kuruluş tarafından elde
tutulan) ve bir veya birden fazla faaliyet kiralamasına konu edilen
binalar,
4)Faaliyet
kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina.
11.Yatırım amaçlı olmayan (bu standardın kapsamı dışında kalan) varlıklara
ilişkin örnekler şunlardır:
1)Olağan iş akışı içerisinde
satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa veya geliştirme
aşamasında olan varlıklar (Stoklar),
2)Üçüncü kişiler adına inşa
edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklar (İnşaat Sözleşmeleri),
3)Gelecekte sahibi tarafından
kullanılmak ya da geliştirilmek ve sonra kullanılmak amacıyla elde tutulan
varlıklar ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı
bekleyen varlıklar. Örneğin, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkul ve
lojmanlar (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine
bakılmaksızın),
4)Gelecekte yatırım amaçlı
varlık olarak kullanılmak üzere inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan
varlıklara (inşaat veya geliştirme tamamlanıncaya kadar maddi duran varlıklara
ilişkin standart hükümleri uygulanır, inşaat veya geliştirme
tamamlandığında ise yatırım amaçlı varlık haline gelir ve bu standart
hükümleri uygulanır). Bununla birlikte bu standart, gelecekte yatırım
amaçlı varlık olarak kullanılmak üzere yeniden geliştirilmekte olan mevcut
yatırım amaçlı varlıklara uygulanır,
5)Başka bir kuruluşa finansal
kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller,
6)Sosyal hizmet sağlamak
üzere elde tutulan ancak aynı zamanda nakit akışları yaratan varlıklar.
Örneğin, bir kamu idaresi düşük gelirli ailelere piyasa kira ücretlerinin
altında konut sağlamak için kullandığı büyük bir konut stoğuna
sahip olabilir. Bu durumda, bu gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye
kazancından ziyade konut hizmeti sunmak üzere elde tutulmaktadır ve elde
edilen kira gelirleri, gayrimenkullerin elde tutulma amacının yanında
ikinci derecede önem taşır. Bu gayrimenkuller yatırım amaçlı varlık olarak
değerlendirilmez ve maddi duran varlıklara ilişkin standarda göre
muhasebeleştirilirler.
7)Maddi duran varlıklara
ilişkin standarda göre muhasebeleştirilecek olan stratejik amaçlarla elde
tutulan varlıklar.
12.Kamu kurumları, varlıkları kira geliri veya sermaye kazancı sağlamaktan
ziyade hizmet sağlama amaçları için elde tutarlar. Bu durumda, varlıklar yatırım amaçlı varlık
tanımına girmez. Ancak, varlıkların kira geliri veya sermaye kazancı amacıyla elde tutulması
halinde bu standart uygulanır. Bir kamu kurumu bazı durumlarda; bir kısmı
mal veya hizmet üretiminde veya idari amaçlarla kullanılan, başka bir
bölümü de ticari esaslarla mesken olarak kiraya verilen bir binaya sahip
olabilir. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak satılmalarının veya
finansal kiralama yoluyla kiralanmalarının mümkün olması durumunda, kamu
idaresi ilgili bölümlerin her birini ayrı olarak muhasebeleştirir. Söz
konusu bölümlerin ayrı olarak satılamaması durumunda, ilgili gayrimenkulün
yalnız önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya tedariki ya da idari
amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım amaçlı varlık olarak
muhasebeleştirilir.
13.Bir kamu kurumu bazı durumlarda, sahibi bulunduğu gayrimenkullerin
kullanıcılarına birtakım yardımcı hizmetler sunar. Sunulan yardımcı
hizmetlerin toplam anlaşmanın görece önemsiz bir kısmını oluşturması
durumunda, söz konusu gayrimenkulleri yatırım amaçlı varlık olarak
sınıflandırır. Bir devlet kurumunun, münhasıran kiraya verme amaçlarıyla elde
tutulan ve ticari esaslarla kiraya verilen ofis binasına sahip olması ve
söz konusu binanın kullanıcılarına güvenlik ve bakım hizmetleri sunması
buna örnek olarak gösterilebilir.
14.Sunulan yardımcı hizmetlerin önemli boyutlarda olduğu durumlarda ilgili
varlık yatırım amaçlı varlıktan ziyade sahibi tarafından kullanılan varlık
niteliğindedir. Bir kamu idaresinin otele veya yurda sahip olması ve aynı
zamanda söz konusu oteli veya yurdu işletmesi durumunda, müşterilere
sunulan hizmetler toplam kullanımın göreli olarak önemli bir kısmını
oluşturması buna örnek olarak gösterebilir.
15.Yardımcı hizmetlerin bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul
olarak kabul edilip edilmemesine sebep olacak kadar önemli olup olmadığının
tespiti zor olabilir. Örneğin, bazı durumlarda otelin sahibi olan kamu
kurumu çeşitli sorumlulukları bir işletme sözleşmesi çerçevesinde üçüncü
kişilere devredebilir. Bu gibi sözleşmelerin koşulları büyük ölçüde
farklılık gösterebilir. Bazı durumlarda mülk sahibi olan kamu kurumunun,
esasen pasif bir yatırımcı konumunda olduğu düşünülebilir. Diğer taraftan
kamu kurumunun, günlük faaliyetlerin yürütülmesi işini dışardan temin
etmiş, ancak otelin faaliyetinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin
riskleri kendinde tutmuş olması da mümkündür.
16.Kamu idareleri, yatırım amaçlı varlıkların değerlendirilmesine ilişkin
yatırım amaçlı varlık tanımına uygun ve tutarlı ölçütler geliştirmelidir.
Bu standardın açıklamalar bölümünde belirtildiği üzere sınıflandırma işleminin
güç olduğu durumlarda, söz konusu ölçütler kuruluş tarafından kamuoyuna
açıklanmalıdır.
17.Bazı durumlarda bir kamu idaresi, kendisinin kontrol ettiği kuruluşa
veya kontrol edilen başka bir kuruluşa kiralanan ve bunlar tarafından
kullanılan varlıklara sahip olabilir. Söz konusu varlıklar, konsolide mali tablolarda yatırım amaçlı varlıklar
kapsamında değerlendirilmez, çünkü kamu kurumları açısından değerlendirildiğinde,
bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan varlıklardır. Ancak, bu
standartta belirtilen koşulları taşıması durumunda, sahibi olan kuruluş
açısından,yatırım amaçlı varlıklar
kapsamında değerlendirilir. Dolayısıyla kiraya veren kuruluş, ilgili
gayrimenkulü kendi mali tablolarında yatırım amaçlı varlıklar olarak
gösterir. Bir kamu idaresinin, kamu binalarını yönetmek üzere bir gayrimenkul
yönetim kuruluşu kurması durumunda böyle bir durum ortaya çıkar. Bu durumda
binalar diğer kamu kuruluşlarına ticari esasla kiraya verilir. Gayrimenkul
yönetim kuruluşunun mali tablolarında, bu gayrimenkuller yatırım amaçlı varlık olarak
gösterilir. Ancak, kamu kurumlarının konsolide
mali tablolarında bu gayrimenkuller, maddi duran varlıklar olarak
muhasebeleştirilir.
Muhasebeleştirme
18.Bir varlık, ancak aşağıda belirtilen koşulların sağlanmış olması
durumunda yatırım amaçlı varlık olarak muhasebeleştirilir:
1)Varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik
yararların elde edilmesinin muhtemel olması,
2)Yatırım amaçlı varlığın
maliyetinin veya gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir
olması.
19.Bir varlıkla ilgili gelecekteki ekonomik yararların elde edilmesinin
muhtemel olması ölçütü değerlendirilirken, bu yararların akışının kesinlik
derecesine bakılır.Gelecekteki
ekonomik yararların kamu idaresince elde edileceğine ilişkin yeterli
kesinliğin var olması, varlığa ilişkin kazanımların alınacağı ve ilgili
risklerin üstlenileceğine dair bir güvenceyi gerektirir. Bu güvence,
riskler ve kazanımlar kamu idaresine geçtiğinde mevcut olur.
20.Yatırım amaçlı varlığın maliyetinin veya gerçeğe uygun değerinin
güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması ölçütü genellikle kolayca
karşılanır çünkü varlığın satın alınmasını kanıtlayan alışveriş işlemi,
varlığın maliyetini gösterir. Belirli koşullarda, yatırım amaçlı bir varlık bedelsiz veya nominal bedeliyle edinilebilir. Böyle durumlarda
maliyet, yatırım amaçlı varlığın edinme tarihindeki gerçeğe uygun
değeridir.
21.Yatırım amaçlı varlık maliyetleri ortaya çıktığı anda kaydedilir. Bu
maliyetler; başlangıçta yatırım amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine
ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım amaçlı bir varlığa daha
sonradan yapılan ilave, değişiklik veya varlığın hizmete alınmasına ilişkin
maliyetleri içerir.
22.Gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderleri gayrimenkulün maliyetine
eklenmez. Bu maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir. Günlük hizmet
maliyetleri esas itibariyle işçilik ve sarf malzemelerinden oluşmakla
birlikte, küçük parçalara ilişkin maliyetleri de içerebilir. Bu tür
harcamalar genellikle ilgili gayrimenkule ilişkin bakım ve onarım
harcamaları olarak nitelendirilir.
23.Yatırım amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenilenebilir veya
değiştirilebilir. Bu yenileme veya değiştirme işleminin yukarda bahsedilen
muhasebeleştirme ilkelerini karşılaması koşuluyla, yenileme veya değiştirme
maliyeti ilgili yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetine eklenir. Değiştirilen
veya yenilenen eski bölümlerin maliyeti ise ilgili varlığın defter
değerinden düşülür.
Muhasebeleştirme
Sırasında Değerleme
24.Yatırım amaçlı varlık başlangıçta maliyet bedeliyle değerlenir.
25.Yatırım amaçlı varlık, alışveriş haricî bir işlem yoluyla edinildiğinde,
edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle değerlenir.
26.Satın alınan yatırım amaçlı bir varlığın maliyeti, satın alma fiyatı
ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan
yapılan harcamalara örnek olarak; yasal hizmetlere ilişkin ödenen ücretler,
gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gösterilebilir.
27.Kamu idaresinin kendisinin inşa ettiği yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti, inşaatın veya geliştirmenin
tamamlandığı tarihteki maliyetidir. Bu tarihe kadar maddi duran varlıklarla
ilgili standart, bu tarihten sonra bu standart uygulanır.
28.Aşağıda
belirtilenler yatırım amaçlı varlığın maliyetine eklenmez:
1)İlk tesis maliyetleri
(anılan maliyetler, ilgili varlığın yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet
göstermesi için gerekli olmadığı sürece),
2)Yatırım amaçlı varlığın
planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar oluşan faaliyet
kayıpları,
3)Varlığın inşası veya
geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme, kayıp
işçilik veya diğer kaynaklar.
29.Yatırım amaçlı varlığa ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda,
varlığın maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam
ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.
30.Alışveriş haricî bir işlem yoluyla edinilen varlıklar ilk
muhasebeleştirmeden sonra, ya gerçeğe uygun değer yöntemi ya da maliyet
bedeli yöntemiyle değerlenir.
31.Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir
varlık hakkının başlangıç maliyeti, ilgili standardında belirtildiği
şekilde gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin
bugünkü değerinden küçük olanıdır.Eşdeğer bir miktar da, yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
32.Kiralama için ödenen herhangi bir prim asgari kira ödemesiyle
ilişkilendirilir, dolayısıyla varlığın maliyetine dâhil edilir, ancak bu
kısım yükümlülüklerde yer almaz. Kiralama yoluyla elde edilen bir
gayrimenkul hakkının, yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılmış olması
durumunda, gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirilecek kalem, kiraya konu
gayrimenkulün kendisi değil, üzerinde bulunan haktır. Gayrimenkul hakkının
gerçeğe uygun değerinin nasıl tespit edileceği bu standartta ifade edilen
gerçeğe uygun değer yönteminde açıklanmıştır. Bu hususlar, gerçeğe uygun
değerin ilk muhasebeleştirme amaçları çerçevesinde maliyet bedeli olarak
dikkate alındığı durumlar için de geçerlidir.
33.Parasal veya parasal olmayan varlıkla veya bunların bileşimiyle bir
veya birden fazla yatırım amaçlı varlık edinilmiş olabilir. Bu tür bir
yatırım amaçlı varlığın maliyet bedeli, (mübadele işleminin ticari bir
mahiyetinin bulunmaması veya mübadele ile alınan ve verilen varlıkların
gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumu
hariç) gerçeğe uygun değeriyle değerlenir. Kamu idaresi, karşı tarafa vermiş
olduğu varlığı hemen kayıtlarından çıkarmamış olsa bile, edindiği varlığı
bu şekilde kaydeder. Edinilen varlığın gerçeğe uygun değerinin tespit
edilememesi durumunda, maliyet bedeli karşı tarafa verilen varlığın defter
değeridir.
34.Kamu idaresi,
gerçekleştirilen mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığına,
ilgili işlem sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik
olup olmayacağını değerlendirmek suretiyle karar verir. Aşağıdaki
durumlarda, mübadele işleminin ticari bir mahiyetinin olduğu kabul edilir:
1)Alınan ve verilen varlığın
nakit akışının veya gelir/getiri yaratma potansiyelinin yapısının (riski,
zamanlaması ve tutarı) birbirinden farklı olması,
2)Mübadele işleminden
etkilenen faaliyet bölümünün kuruluşa özgü değerinin bu işlem sonucunda
değişmesi,
3)Mübadele edilen varlıkların
gerçeğe uygun değerine göre yukarıdaki iki husus arasındaki farklılığın
önemli olması.
Mübadele işleminin ticari bir mahiyeti olup olmadığı ve ilgili işlem
sonucunda gelecek nakit akışlarında herhangi bir değişiklik olup olmayacağı
değerlendirilirken eğer vergi uygulanıyorsa, vergi sonrası nakit akışlarını
yansıtması için vergi dikkate alınır. Bu durumda ilgili işlem sonucunda
gelecek nakit akışları, vergi sonrası nakit akışlarını yansıtır.
35.Karşılaştırılabilir piyasa işlemleri bulunmayan bir varlığın gerçeğe
uygun değerinin;
1)Kendisi için makul olarak
yapılan gerçeğe uygun değer tahminlerine ilişkin değer aralığındaki
değişkenliğin ilgili varlık için önemli olmaması,
2)Bahsedilen aralıkta yer alan farklı
tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının makul olarak değerlendirilebilmesi
ve gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi,
durumunda güvenilir olarak
ölçülebildiği kabul edilir. İdarenin mübadele işlemi sırasında edinmiş veya
karşı tarafa vermiş olduğu varlıkların gerçeğe uygun değerlerini makul bir
biçimde tespit edebilmesi durumunda, edinilen varlığın gerçeğe uygun değeri
daha açık olmadıkça, karşı tarafa verilen varlığın gerçeğe uygun değeri
maliyet bedelinin ölçümünde kullanılır.
İlk Muhasebeleştirme
Sonrasında Değerleme
Muhasebe Politikası
36.Kamu idaresi, ilk muhasebeleştirme sonrası değerleme yaparken, muhasebe
politikası olarak gerçeğe uygun değer yöntemini veya maliyet bedeli
yöntemini seçer ve seçilen yöntemi tüm yatırım amaçlı varlıklarına uygular.
Ancak, bir kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir
gayrimenkul hakkını elinde bulundurması durumunda bu gayrimenkul yatırım
amaçlı bir varlıktır ve bu durumda gerçeğe uygun değer ya da maliyet
yönteminden birini seçme hakkı bulunmadığından sadece gerçeğe uygun değer
yöntemi uygulanır.
37.Muhasebe
politikaları, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ve hatalar hakkındaki
standart hükümleri, kamu idarelerinin muhasebe politikalarında ihtiyari olarak yapılan
değişikliğin, yalnızca işlemlerin, diğer olayların ya da koşulların
etkilerine ilişkin olarak mali tabloların daha uygun bilgi sağlaması
sonucunu doğurması durumunda mümkün olabileceğini belirtir. Gerçeğe uygun
değer yönteminden maliyet yöntemine geçiş genellikle daha uygun bir sunumla
sonuçlanmaz.
38.Kamu idareleri, gerçeğe uygun değer yönteminin veya maliyet bedeli
yönteminin kullanılması bağlamında, yatırım amaçlı varlıklarının gerçeğe
uygun değerlerini belirler. Kamu idareleri, zorunlu olmamakla beraber,
yatırım amaçlı varlıkların gerçeğe uygun değerini belirlemede, konuyla
ilgili yetki, bilgi ve yeterliğe sahip kişi veya kurumlardan
yararlanabilir.
Gerçeğe Uygun
Değer Yöntemi
39.İlk muhasebeleştirme işlemi sonrası değerleme işlemlerinde, gerçeğe
uygun değer yöntemini seçmiş olan bir kamu idaresi, istisnalar hariç
(gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememesi) olmak
üzere, tüm yatırım amaçlı varlıklarını gerçeğe uygun değer yöntemiyle
değerler.
40.Bir kiracının faaliyet kiralaması işlemi çerçevesinde herhangi bir
gayrimenkul hakkını elinde bulundurması durumunda, bu gayrimenkul yatırım
amaçlı bir varlıktır. Bu nedenle gerçeğe uygun değer ya da maliyet yönteminden
birini seçme hakkı bu durumda geçerli olmaz ve sadece gerçeğe uygun değer
yöntemi uygulanır.
41.Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişimden
kaynaklanan kazanç veya kayıp,oluştuğu dönemde fazla veya açığa dâhil edilir.
42.Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri; karşılıklı pazarlık
ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el
değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken
tutardır. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde, özel koşul ve durumlar
dolayısıyla yapay olarak yükseltilmiş veya düşürülmüş tahmini fiyatlar
dikkate alınmaz.
43.Bir kamu idaresi, satış veya başka bir şekilde elden çıkarma sırasında
oluşabilecek işlem maliyetleri için herhangi bir indirimde bulunmaksızın
varlığın gerçeğe uygun değerini belirler.
44.Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri raporlama tarihindeki
piyasa koşullarını yansıtır.
45.Gerçeğe uygun değer, belirli bir tarihe özgü değerdir. Piyasa koşulları
değişebileceğinden, gerçeğe uygun değer olarak sunulan tutar başka bir
zaman için tahmin edilmesi durumunda hatalı olabilir veya gerçeği yansıtmayabilir.
Gerçeğe uygun değer tanımında; satış işlemi ile ilgili varlıkların
mübadelesi ve sözleşmenin yerine getirilmesi işlemlerinin eşzamanlı
gerçekleşmesi durumunda fiyatta hiçbir değişikliğin olmaması durumu,
varlıkların mübadelesi ve sözleşmenin yerine getirilmesi işleminin
eşzamanlı olmadığı durumlarda da söz konusu olduğu varsayılır.
46.Yatırım amaçlı bir varlığın gerçeğe uygun değeri, diğer hususların yanı
sıra, mevcut kiralamalardan elde edilen kira geliri ile mevcut koşullar
çerçevesinde bilgili ve istekli tarafların gelecek kiralamalardan elde
edecekleri kira geliri hakkında makul ve desteklenebilir varsayımlarını da
yansıtır. Ayrıca benzer şekilde, gayrimenkule ilişkin olarak beklenilen
nakit çıkışlarını (kira ödemeleri ve diğer nakit çıkışlarını) da yansıtır.
Bu nakit çıkışlarından bazıları borçlar arasında gösterilirken, diğerleri
ise daha sonraki bir tarihe kadar mali tablolarda muhasebeleştirilmeyen
(örneğin, koşullu kiralar gibi dönemsel olarak yapılan ödemeler) nakit çıkışlarına
ilişkindir.
47.Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir
varlık hakkının başlangıç maliyeti, ilgili standardında belirtildiği
şekilde gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin
bugünkü değerinden küçük olanıdır.Eşdeğer bir miktar da, yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. İlk
muhasebeleştirme sonrasında, gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi,
istisnalar hariç (gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit
edilememesi) olmak üzere, kiralanmış bir gayrimenkuldeki hakkın gerçeğe
uygun değer üzerinden yeniden ölçülmesini gerektirir. Piyasa fiyatlarından
anlaşılan bir kiralama işleminde, kiralanan gayrimenkuldeki hakkın, edinim
tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerinden tahmini kira ödemelerinin tamamının
(kabul edilmiş yükümlülüklerle ilgili olanlar da dahil
olmak üzere) düşülmesi sonucunda bulunacak değer sıfır olacaktır.
Muhasebeleştirme açısından; kiralanan bir varlık ve borcun gerçeğe uygun
değer üzerinden mali tablolarda muhasebeleştirilmiş olması veya asgari kira
ödemelerinin bugünkü değeri ile muhasebeleştirilmiş olması söz konusu
gerçeğe uygun değeri değiştirmez. Bu nedenle, maliyet bedeliyle değerlenmiş
olan kiralanmış bir varlığın, gerçeğe uygun değerle yeniden değerlenmesi,
gerçeğe uygun değerin değişik dönemlerde belirlenmemiş olması koşuluyla,
başlangıçta bir kazanç veya kayba yol açmaz. Anılan durum, ilk
muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması
sonucunda da ortaya çıkabilir.
48.Gerçeğe uygun değerin tanımında “bilgili, istekli taraflar”dan
söz edilmektedir. Bu çerçevede, “bilgili” kelimesi, hem istekli alıcının
hem de istekli satıcının yatırım amaçlı varlığın nitelik ve özellikleri,
mevcut ve potansiyel kullanım şekilleri ile raporlama dönemi sonundaki
piyasa koşulları hakkında makul düzeyde bilgilendirilmiş olduğu anlamına
gelir. İstekli alıcı, satın almaya niyetlidir ancak mecbur değildir. Bu
alıcı, fiyat ne olursa olsun almak için aşırı istekli veya kararlı
değildir. Bahsedilen bu alıcı, bilgili ve istekli alıcı ve satıcılardan
meydana gelen bir piyasada oluşacak fiyattan daha yüksek bir fiyat
ödemeyecektir.
49.İstekli satıcı, aşırı istekli veya belli bir fiyattan satmaya zorlanan
kişi olmadığı gibi, mevcut piyasa koşullarına göre makul sayılmayacak bir
fiyat üzerinde ısrar eden kişi de değildir. İstekli satıcı, yatırım amaçlı
varlığı piyasa koşullarında elde edebileceği en yüksek fiyata satmayı
ister. Yatırım amaçlı varlık sahibinin gerçekçi koşulları bu duruma uymaz,
çünkü istekli satıcı kuramsal bir mal sahibidir.
50.Gerçeğe uygun değerin tanımında karşılıklı pazarlık ortamına atıfta
bulunulmaktadır. İlgili taraflar arasındaki “karşılıklı pazarlık ortamı”
alıcı ve satıcı arasında yapılan işlemde piyasa koşullarına uymayan
fiyatların ortaya çıkmasına sebep olacak kendine özgü ve özel ilişkiler
bulunmaması anlamına gelir. İşlemin, her biri bağımsız olarak hareket eden,
birbiriyle ilişkisi olmayan taraflar arasında yapıldığı varsayılır.
51.Aynı yer ve durumda bulunan ve de benzer kiralama işlemlerine veya
diğer sözleşmelere konu edilen varlıklar için aktif bir piyasada oluşan
cari fiyatlar gerçeğe uygun değerin tespitine ilişkin en iyi göstergedir. Kamu
idareleri, varlıkların yapısında, konumunda veya durumunda ya da kiralama
sözleşmesinde ve varlıkla ilgili diğer sözleşme koşullarındaki
farklılıkları dikkate alır.
52.Gerçeğe uygun
değerin tespitinde cari fiyatların yer aldığı aktif bir piyasa bulunmaması
durumunda aşağıdakiler dâhil olmak üzere muhtelif kaynaklardan elde
edilecek bilgiler de dikkate alınır:
1)Yapısal özellikleri,
koşulları veya konumu (veya farklı bir kira sözleşmesine ya da diğer bir
sözleşmeye tabi) itibariyle farklı varlıkların işlem gördüğü ve bu
farklılıkları yansıtacak şekilde fiyatların düzeltildiği aktif bir piyasada
oluşan fiyatlar,
2)Daha az aktif bir piyasada
yer alan benzeri varlıkların ilgili dönem cari fiyatlarından gerçekleşmiş
bulunan işlemlerin gerçekleştikleri tarihten bu yana ekonomik koşullarda
meydana gelen değişikliklere göre düzeltilmiş cari fiyatları,
3)Mevcut
kiralama sözleşmeleri ile diğer sözleşmelere istinaden elde edilecek ve (mümkünse)
aynı yerde bulunan, benzer özellik ve koşullardaki varlıklara ödenen cari
kiralar gibi diğer dış bilgilere dayanılarak yapılan gelecekteki nakit
akışlarına ilişkin güvenilir tahminlere dayandırılan ve ilgili nakit
akışlarında miktar ve zamanlama olarak meydana gelebilecek belirsizlikleri
güncel piyasa değerlendirmelerine yansıtan iskonto
oranlarını esas alan indirgenmiş nakit akış öngörüleri.
53.Bazı durumlarda, yukarıda bahsedilen muhtelif kaynaklardan elde
edilecek bilgiler, yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri hakkında
farklı sonuçlar verebilir. Kamu idareleri, makul ölçülere göre hesaplanmış
bir dizi gerçeğe uygun değer tahmini arasından en güvenilir tahmini
yapabilmek için bu farklılıkları oluşturan koşulları dikkate alır.
54.Bazı istisnai durumlarda, yatırım amaçlı
varlık ilk edinildiğinde (veya mevcut bir varlık, kullanım şeklinin
değiştirilmesini takiben yatırım amaçlı varlık haline ilk dönüştüğünde)
yapılan güvenilir gerçeğe uygun değer tahminleri arasındaki farklılıklar
çok büyük, bu farklılıkların değerlendirilmesi ise çok zor olabilir; böyle
bir durumda tek bir gerçeğe uygun değer tahmini yapmak hiçbir fayda
sağlamaz. Bu durum, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin hiçbir zaman
güvenilir bir şekilde tespit edilemeyeceğine işaret eder.
55.Gerçeğe uygun değer, nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü
hakkındaki standartta tanımlanan kullanım değerinden farklıdır. Gerçeğe
uygun değer bilgili ve istekli alıcı ve satıcıların bilgilerini ve
tahminlerini yansıtır. Buna karşın, kullanım değeri, kuruluşa özgü
faktörlerin etkilerini de içeren ve genel olarak başka kuruluşlar için geçerli
olmayan, ilgili kuruluşun tahminlerini yansıtır. Örneğin, gerçeğe uygun
değer, bilgili ve istekli alıcı ve satıcılarca genelde bilinemeyeceğinden,
aşağıda belirtilen faktörlerden hiç birini yansıtmaz:
1)Değişik yerlerdeki
gayrimenkullerden oluşan bir portföy yaratılarak
elde edilen ilave değer,
2)Yatırım amaçlı varlıklar
ile diğer varlıklar arasındaki sinerji,
3)Sadece mevcut sahibine özgü
yasal haklar veya yasal sınırlamalar,
4)Sadece mevcut sahibine özgü vergi
avantajları veya vergi yükü.
56.Yatırım amaçlı
varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde, daha önce müstakil varlık
veya yükümlülük olarak muhasebeleştirilen varlık veya yükümlülükler
hesaplamaya dâhil edilmez muhasebeleştirilmeyenler ise dâhil edilir.
Örneğin:
1)Asansör veya klima
sistemleri gibi iç üniteler genellikle binanın tamamlayıcı parçaları olup,
mali durum tablosunda maddi duran varlık olarak tek başlarına
muhasebeleştirilmekten ziyade yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun
değerine dâhil edilirler.
2)Mobilyalı olarak kiraya
verilmiş bir büronun gerçeğe uygun değeri, genellikle, içindeki mobilyanın
gerçeğe uygun değerini de içerir, çünkü kira geliri mobilyalı büro ile
ilgilidir. Mobilyanın yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine dâhil
edilmesi durumunda, kuruluş, söz konusu mobilyayı ayrı bir varlık olarak
muhasebeleştirmez.
3)Yatırım amaçlı
gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, peşin ödenmiş veya tahakkuk etmiş
faaliyet kiralaması gelirlerini kapsamaz, çünkü bu gelirler ayrı bir varlık
ya da yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
4)Kiralama yoluyla edinilmiş
olan yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri, tahmini nakit
akışlarını yansıtır (ödenmesi gereken bir duruma geleceği beklenilen koşullu
kira dahil). Dolayısıyla, bir gayrimenkulün,
yapılması beklenilen tüm ödemeler düşülmek suretiyle değerlenmiş olması
durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değer yöntemini
kullanarak defter değerini elde edebilmek için her türlü kiralama yükümlülüğünün
kendisine ilave edilmesi gerekir.
57.Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değeri, varlığın geliştirilmesi
veya kıymetinin artırılmasına yönelik gelecekteki yatırım harcamalarını ve
söz konusu harcamalardan gelecekte elde edilecek yararları içermez.
58.Bazı durumlarda, yatırım amaçlı varlığa ilişkin olarak yapılan
ödemelerin bugünkü değerinin (muhasebeleştirilen yükümlülüklere ilişkin
ödemeler hariç), söz konusu varlıkla ilgili nakit girişlerinin bugünkü
değerini aşması durumunda ilgili standarda göre karşılık ayrılır.
Gerçeğe
Uygun Değerin Güvenilir Bir Şekilde Tespit Edilememesi
59.Yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin daima güvenilir bir
şekilde tespit edilebileceği konusunda genel bir kabul vardır. Ancak, bazı istisnai durumlarda, yatırım amaçlı bir varlığın
(veya mevcut bir varlık, mevcut bir varlığın inşasının veya geliştirilmesinin
tamamlanması sonucu veya kullanımındaki bir değişiklikten sonra ilk defa
yatırım amaçlı varlık haline geldiğinde) elde edilmesi sırasında gerçeğe
uygun değerinin sürekli olarak güvenilir bir biçimde tespit edilmesinin
mümkün olmaması durumunda maliyet bedeli yöntemi kullanılır.
60.Herhangi bir yatırım amaçlı varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir
bir şekilde tespit edilememesi nedeniyle bu varlık için maliyet bedeli
yönteminin kullanılması durumu söz konusu olsa da diğer bütün yatırım
amaçlı varlıklar gerçeğe uygun değerleriyle değerlenmeye devam edilir.
61.Yatırım amaçlı bir varlığın daha önce
gerçeğe uygun değeriyle değerlenmiş olması durumunda, söz konusu varlık
yatırım amaçlı varlık niteliğini kaybedinceye kadar, (ilgili varlığın sahibi tarafından kullanılmaya
başlanması veya kuruluşun varlığı geliştirerek olağan iş akışı sürecinde
satması), karşılaştırılabilir piyasa işlemleri azalmış veya piyasa
fiyatları daha ender elde edilebilir hale gelmiş dahi olsa, anılan varlık
gerçeğe uygun değeriyle değerlenmeye devam edilir.
Maliyet
Bedeli Yöntemi
62.İlk muhasebeleştirme işleminden sonraki değerleme işlemlerinde maliyet
bedeli yöntemini seçen bir kamu idaresi, tüm yatırım amaçlı varlıklarını
maddi duran varlıklarla ilgili standartta belirtilen hükümlere göre (maliyetten
toplam amortisman ve toplam değer düşüklüğü
kayıplarını düşmek suretiyle)maliyet bedeliyle değerler.
Yatırım Amaçlı Varlık Sınıfına Girme Veya Bu
Sınıftan Çıkma
63.Bir varlığın yatırım amaçlı varlık sınıfına dâhil edilmesi veya bu
sınıftan çıkarılması kullanımında aşağıda belirtildiği şekilde bir
değişiklik olduğu zaman söz konusu olur:
1)Yatırım amaçlı varlıkların
sahibi tarafından kullanılan varlık olarak kullanılmaya başlanması,
2)Yatırım amaçlı varlıkların
satış amacıyla stoklara dâhil edilmek üzere geliştirilmeye başlanması,
3)Sahibi tarafından
kullanılan varlıkların, yatırım amaçlı varlıklara dönüşümü için sahibi
tarafından kullanılmasına son verilmesi,
4)Stokların yatırım amaçlı
varlıklara dönüşümü için bir başkasına faaliyet kiralaması suretiyle kiralamanın
başlaması,
5)Maddi duran varlıklar
kapsamındaki inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan varlıklardan yatırım
amaçlı varlıklara dönüşüm için, inşaat veya geliştirmenin sona ermesi.
64.Kamu
idaresinin bir gayrimenkulü kullanım şekli zaman içinde değişebilir.
Örneğin, yatırım amaçlı varlık olarak kullanılan bir binayı faaliyetlerinde kullanmaya
başlayabilir veya idari amaçlarla kullanılan bir binayı kiraya vermeye
karar verebilir. Kamu idaresinin;
varlığı kendisinin
kullanması durumunda kullanmanın başlamasına kadar o bina yatırım amaçlı varlık olarak muhasebeleştirilir. Kullanılan
binanın başka işletmeye kiralanması durumunda ise, kullanma sona erinceye
kadar maddi duran varlık olarak, sonrasında ise yatırım amaçlı varlık
olarak sınıflandırılır.
65.Kamu idaresinin yatırım amaçlı varlıklarını stoklara dönüştürmesi ancak
kullanımda bir değişiklik olduğu zaman mümkün olur. Kullanımda değişiklik
ise satmak amacıyla geliştirme faaliyetinin başlamasıyla ortaya çıkar.
Yatırım amaçlı varlığın herhangi bir geliştirme yapılmadan elden
çıkarılmasına karar verilmesi durumunda, bu varlık mali durum tablosundan
çıkarılana kadar yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılmaya devam
edilir ve stok olarak dikkate alınmaz. Benzer şekilde, bir yatırım amaçlı
varlığın, ileride de yatırım amaçlı varlık olarak kullanılmaya devam
edilmesi amacıyla geliştirilmeye başlanması durumunda, bu varlık yatırım
amaçlı varlık olarak değerlendirilmeye devam edilir ve geliştirme sürecinde
sahibi tarafından kullanılan varlık olarak yeniden sınıflandırılmaz.
66.Gayrimenkullerin
yönetiminden sorumlu bir kamu idaresi, binaların bu gerekleri karşılayıp
karşılamadığını düzenli olarak gözden geçirebilir ve bu sürecin bir parçası
olarak, bazı binaları satış için elde tutulacak bina olarak tespit
edebilir. Bu durumda, bu şekilde ayrılan bina stok sayılır. Ancak, idare bu
binayı yatırım amaçlı varlık olarak elde tutmaya karar verirse, herhangi
bir faaliyet kiralaması başladığında o binayı yatırım amaçlı varlık olarak
tekrar sınıflandırır.
67.Yatırım amaçlı varlık için maliyet bedeli
yönteminin kullanılması durumunda, "yatırım amaçlı varlık" sınıfı ile "sahibi tarafından
kullanılan varlık" ve "stok"
sınıfları arasındaki dönüşüm, varlığın defter değerini değiştirmez;
söz konusu varlığın maliyeti de değerleme ve
kamuoyuna açıklama amaçları ile değiştirilmez.
68.Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı varlıklardan,
sahibi tarafından kullanılan varlıklar veya stoklar sınıfına yapılan bir
dönüşümde, dönüşüm sonrasında maddi duran varlıklar veya stoklar standardına
göre yapılan muhasebeleştirme işlemindeki tahmini maliyet, bu varlığın
kullanım şeklindeki değişikliğin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun
değeri olacaktır.
69.Sahibi tarafından kullanılan bir varlığın, gerçeğe uygun değer esasına
göre izlenecek yatırım amaçlı bir
varlığa dönüşmesi durumunda, kullanımdaki değişikliğin gerçekleştiği tarihe
kadar maddi duran varlıklarla ilgili standart uygulanır. Maddi duran
varlıklarla ilgili standart hükümlerine göre hesaplanmış olan varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değeri
arasında dönüşüm tarihinde ortaya çıkabilecek farklılık ise bahsedilen
standardagöre yeniden değerleme
işlemine tabi tutulur.
70.Sahibi tarafından kullanılmakta olan bir varlık, gerçeğe uygun değer
esasına göre izlenilen yatırım amaçlı bir varlığa dönüştüğü tarihe kadar amortismana tabi tutulur ve oluşan değer düşüklüğü mali
tablolara yansıtılır. Maddi duran varlıklarla ilgili standart
hükümlerine göre hesaplanmış
olan varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında
dönüşüm tarihinde ortaya çıkabilecek farklılık ise bahsedilen standardagöre yeniden değerleme işlemine tabi
tutulur. Başka bir deyişle:
1)Varlığın defter değerinde
meydana gelen azalma, kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir. Ancak,
ilgili varlık için önceki dönemlerde oluşmuş yeniden değerleme fonunun
bulunması durumunda, söz konusu azalma yeniden değerleme fonu hesabından
mahsup edilir, kalan kısım ise kazanç veya kayba yansıtılır.
2)Defter değerinde meydana
gelen artış aşağıda belirtildiği gibi işleme tabi tutulur:
(i)Artış, bu varlık için daha önce meydana
gelen değer düşüklüğü kaybı varsa bu tutara eşitlenene kadar kazanç veya
kayıp olarak muhasebeleştirilir. Kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilen
tutar; varlığın defter değerini, değer düşüşlerinin hiç muhasebeleştirilmemesi
durumundaki (birikmiş amortisman sonrası) değerine
getirmek için gereken tutardan fazla olamaz.
(ii)Artışın geri
kalan kısmı doğrudan net varlık/özkaynaklara,
yeniden değerleme fonu olarak eklenir. Yatırım amaçlı varlık ilerde elden
çıkarılırken net varlık/özkaynak kısmına ilave
edilmiş olan yeniden değerleme fonu, dağıtılmamış kazanç veya kayba
dönüştürülebilir. Yeniden değerleme fonu, doğrudan dağıtılmamış kazanç veya
kayıplara aktarılmaz.
71.Stoklardan, gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan yatırım
amaçlı varlıklara yapılan bir dönüşümde, varlığın dönüşüm tarihindeki
gerçeğe uygun değeri ile daha önce belirlenmiş olan defter değeri arasındaki
fark kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir.
72.Stokların gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan yatırım amaçlı
varlıklara dönüşümünde stokların satılmasında uygulanan esas ve usuller
uygulanır.
73.Kamu idareleri, gerçeğe uygun değer yöntemiyle izlenecek olan kendi
hesabına inşa ettiği veya geliştirdiği yatırım amaçlı varlıkların inşa veya
geliştirilmesi işlemini tamamladığında, varlığın tamamlanma tarihindeki
gerçeğe uygun değeri ile daha önce gösterilen defter değeri arasındaki
farkı kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirir.
Elden
Çıkarmalar
74.Yatırım amaçlı varlık, elden çıkarıldığı veya kullanımına sürekli bir
şekilde son verildiği ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda
veya hizmet sunumu potansiyeli beklenmediği durumlarda mali durum tablosu
dışında bırakılır.
75.Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması satış veya bir finansal
kiralama sözleşmesiyle olabilir. Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılma
tarihinin saptanmasında, bedel karşılığında elde edilen gelirle ilgili
standart hükümleri uygulanır. Finansal kiralama ve satış ve geri kiralama
yöntemleri ile gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerine ise kiralamalara
ilişkin standart hükümleri uygulanır.
76.Yatırım amaçlı varlığın değiştirilen kısmının maliyetinin ilgili
varlığın defter değerine eklenmesi durumunda, değiştirilen kısmın defter
değeri muhasebe kayıtlarından çıkartılır. Maliyet bedeli yöntemi
kullanılarak muhasebeleştirilmiş olan yatırım amaçlı bir varlık açısından,
değiştirilen söz konusu kısım ayrı olarak amortismana
tabi tutulmamış olabilir. Eğer değişen kısmın defter değerinin saptanması
mümkün değilse, söz konusu değişimin maliyeti, değişen kısmın edinim veya
inşa tarihindeki maliyetini saptama açısından bir gösterge olarak
kullanılabilir. Gerçeğe uygun değer yönteminde, yatırım amaçlı varlığın
gerçeğe uygun değeri, değiştirilecek kısmın değerini kaybetmiş olduğunu hâlihazırda
göstermekte olabilir. Diğer durumlarda, değiştirilmiş olan kısım için
gerçeğe uygun değerden ne kadar azaltma yapılacağının tespit edilmesi zor
olabilir. Değiştirilen kısım için gerçeğe uygun değeri azaltmanın diğer bir
yolu ise, bunu yapmanın mümkün olmaması durumunda, değiştirilen kısmın
maliyetini varlığın defter değerine ilave etmek ve ardından, değiştirmenin
değil de ilavenin söz konusu olduğu durumlardaki gibi, gerçeğe uygun
değerini yeniden hesaplamaktır.
77.Yatırım amaçlı varlığın kullanım dışı kalması veya elden çıkarılması
durumunda meydana gelen kazanç veya kayıplar, varlığın elden
çıkarılmasından elde edilen net gelir ile varlığın defter değeri arasındaki
farktır ve kiralamalarla ilgili standartta aksi belirtilmedikçe, kullanıma
son verilme veya elden çıkarılma döneminde kazanç veya kayıp olarak
muhasebeleştirilir.
78.Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması karşılığında alınacak
tutarlar başlangıçta gerçeğe uygun değer esasına göre muhasebeleştirilir.
Özellikle yatırım amaçlı varlık için yapılacak ödemelerin ertelenmiş olması
durumunda, alınacak söz konusu tutarlar, ilk başta peşin fiyat
eşdeğerlerinden muhasebeleştirilir. Alacağın nominal
değeri ile peşin fiyatına eşdeğer tutar arasındaki fark, ilgili standarda
göre faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
79.Yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması sonrasında kalan borçlarına, koşullu
varlık ve yükümlülükler veya ilgili diğer standart hükümleri uygulanır.
80.Yatırım amaçlı varlığın değerinin düşmesi, kayıp olması veya terk
edilmesi nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat tahsil edilebilir
olduğu zaman fazla veya açıkta muhasebeleştirilir.
81.Yatırım amaçlı varlıktaki değer düşüklükleri veya kayıplar, bunlara
ilişkin olarak üçüncü şahıslardan tazminat talepleri veya üçüncü
şahıslardan alınan tazminatlar ile bunların yerine konulan varlıkların
sonraki inşa veya satın alınma işlemleri ayrı iktisadi olaylardır ve
aşağıda belirtilen şekillerde ayrı ayrı
muhasebeleştirilirler:
1)Yatırım amaçlı varlıktaki
değer düşüklükleri, varlıklarda değer düşüklüğü ile ilgili standartlara
göre muhasebeleştirilir,
2)Yatırım amaçlı varlığın
kullanımına son verilmesi veya elden çıkarılması bu standardın elden
çıkarma hükümlerine göre muhasebeleştirilir,
3)Yatırım amaçlı varlığın değerinin düşmesi, kayıp
olması veya terk edilmesi nedeniyle üçüncü şahıslardan alınacak tazminat
tahsil edilebilir olduğu zaman fazla veya açıkta muhasebeleştirilir,
4)Yerine konulan varlığın restorasyonuna, satın alınmasına veya inşasına ilişkin
maliyet, bu standartta ifade edilen ilk muhasebeleştirme sırasında değerleme
hükümlerine göre değerlenir.
Açıklamalar
Gerçeğe
Uygun Değer Yöntemi ve Maliyet Bedeli Yöntemi
82.Kiralamalara ilişkin standartta belirtilenlere ek olarak aşağıdaki
hususlar da kamuoyuna açıklanır. Yatırım amaçlı varlığın sahibi, taraf olduğu
kiralama işlemleri için kiraya verenin yapması gereken açıklamaları yapar.
Kamu idaresi, finansal kiralama veya faaliyet kiralaması aracılığıyla
elinde bulundurduğu yatırım amaçlı bir varlık için, taraf olduğu finansal
kiralama işlemleri için kiracıların, faaliyet kiralaması işlemleri için ise
kiraya verenlerin yapması gereken açıklamaları yapar.
83.Kamu idareleri aşağıdaki hususları kamuoyuna açıklar:
1)Gerçeğe uygun değer
yöntemini mi yoksa maliyet bedeli yöntemini mi uyguladığı,
2)Gerçeğe uygun değer yöntemini
uygulaması durumunda; faaliyet kiralaması aracılığıyla elinde bulundurduğu
varlıkların yatırım amaçlı varlık olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı
ile bu şekilde muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve bunların hangi
koşullar altında yapılmış olduğu,
3)Sınıflandırma işleminin zor
olduğu durumlarda, olağan iş akışı içinde, yatırım amaçlı varlığın sahibi
tarafından kullanılan varlıktan ve satış için elde tutulan varlıktan hangi
ölçütler çerçevesinde ayırt edildiği,
4)Yatırım amaçlı varlığın
gerçeğe uygun değerinin saptanmasında kullanılan yöntem ve önemli
varsayımlar ile bunlara ek olarak gerçeğe uygun değer tespitinin piyasa
verilerine mi yoksa varlığın mahiyeti veya kıyaslanabilecek piyasa
verilerinin bulunmayışı dolayısıyla daha ziyade diğer faktörlere mi
dayandırıldığı,
5)Yatırım amaçlı varlığın
gerçeğe uygun değerinin; konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime
sahip ve söz konusu yatırım amaçlı varlığın sınıf ve yeri hakkında güncel
bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan
değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı, böyle bir değerlendirmenin yapılmamış
olması durumunda bu durum,
6)Kazanç veya kayıp olarak
muhasebeleştirilen aşağıdaki bilgiler;
(i)Yatırım amaçlı varlıktan elde edilen kira
gelirleri,
(ii)Dönem içinde
kira geliri elde edilmiş yatırım amaçlı varlığın doğrudan faaliyet
giderleri (bakım ve onarım giderleri dâhil),
(iii)Dönem içinde herhangi bir kira geliri sağlamamış
yatırım amaçlı varlığın doğrudan faaliyet giderleri (bakım ve onarım
giderleri dâhil).
7)Yatırım amaçlı varlığın
nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden çıkarılma durumunda elde
edilecek tutarların tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamaları ve
bunların tutarları,
8)Yatırım amaçlı varlığa
ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım ve onarım veya
iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükleri.
Gerçeğe
Uygun Değer Yöntemi
84.Gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan bir kamu idaresi açıklamalara ek
olarak, yatırım amaçlı varlıklarının dönem başı ve sonundaki defter
değerlerinin birbiriyle olan mutabakatını, aşağıda belirtilenleri gösterecek
şekilde kamuoyuna açıklar:
1)Varlığın ediniminde ve
sonrasında defter değerine eklenen her bir harcama kalemi,
2)Kuruluş birleşmeleri
neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan ilaveler,
3)Elden çıkarmalar,
4)Gerçeğe uygun değer
düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar,
5)Mali tabloların bir başka
para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki kuruluşun mali
tablolarının, raporlayan kuruluşun mali tablolarında kullanılan para
birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları,
6)Stoklara ve sahibi
tarafından kullanılan varlıklara yapılan dönüşüm ile bunlardan yapılan
dönüşümler,
7)Diğer değişiklikler.
85.Yatırım amaçlı varlık için yapılan bir
değerleme işleminin mali tabloların düzenlenmesi amacıyla önemli ölçüde
düzeltilmiş olması durumunda, örneğin ayrı ayrı
varlık veya yükümlülük olarak muhasebeleştirilmiş varlık ve yükümlülüklerin
mükerrer bir biçimde mali tablolarda yer almasından kaçınmak amacıyla,
yapılan değerleme işlemi sonucunda bulunan tutarla mali tablolara
yansıtılan düzeltilmiş tutar arasındaki fark, varsa, geri ilave edilen
muhasebeleştirilmiş kira yükümlülükleri ve diğer önemli düzeltme toplamları
ayrı ayrı gösterilmek üzere açıklanır.
86.Kamu idaresinin, istisnai durumlar çerçevesinde yatırım amaçlı
varlığını maliyet bedeli yöntemine göre değerlemiş olması durumunda,
gerçeğe uygun değer yöntemine göre yapılacak mutabakatta, söz konusu yatırım
amaçlı varlığa ilişkin tutarlar diğer yatırım amaçlı varlıklarla ilgili tutarlardan
ayrı olarak gösterilir. Buna ek olarak, aşağıdaki hususlar da açıklanır:
1)Yatırım amaçlı varlığın
nitelikleri,
2)Gerçeğe uygun değerin neden
güvenilir olarak tespit edilemediğine ilişkin açıklama,
3)Mümkünse, gerçeğe uygun
değerin gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin edilen değer
aralıkları,
4)Gerçeğe uygun değerden
izlenmeyen yatırım amaçlı varlığın elden çıkarılması sırasında:
(i)Bu varlığın gerçeğe uygun
değerle izlenmediği,
(ii)Söz
konusu yatırım amaçlı varlığın satış sırasındaki defter değeri,
(iii)Muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp tutarı.
Maliyet Bedeli Yöntemi
87.Maliyet bedeli yöntemini kullanan bir kamu idaresi, açıklamalara ek
olarak, aşağıdaki hususları da açıklar:
1)Kullanılan amortisman yöntemi,
2)Yararlı ömürler veya
kullanılan amortisman oranları,
3)Dönem başı ve dönem sonu
itibariyle brüt defter değeri ile (birikmiş değer düşüklüğü karşılığını da
içermek üzere) birikmiş amortisman tutarı,
4)Yatırım amaçlı varlığın
aşağıdakileri de gösterecek şekilde, dönem başı ve dönem sonu itibariyle defter
değerinin mutabakatı:
(i)Varlığın ediniminde ve
sonrasında defter değerine eklenen her bir harcama kalemi,
(ii)Kuruluş
birleşmeleri neticesinde gerçekleşen elde etme işlemi sonucunda oluşan
ilaveler,
(iii)Elden
çıkarmalar,
(iv)Amortisman,
(v)Dönem içinde muhasebeleştirilen
değer düşüklüğü karşılıkları ile önceden ayrılmış olup cari dönemde iptal
edilen değer düşüklüğü karşılıklarının tutarı,
(vi)Mali
tabloların bir başka para biriminde ifade edilmesinden veya yurtdışındaki
kuruluşun mali tablolarının, raporlayan kuruluşun mali tablolarında
kullanılan para birimine çevrilmesinden ortaya çıkan net kur farkları,
(vii)Stoklara
ve sahibi tarafından kullanılan varlıklara yapılan dönüşümler ile bunlardan
yapılan dönüşümler,
(viii)Diğer
değişiklikler.
5)Yatırım amaçlı varlığın
gerçeğe uygun değeri. Bu değerin güvenilir bir şekilde saptanmasının mümkün
olmadığı istisnai durumlarda, kuruluş aşağıda belirtilenleri de kamuoyuna
açıklar:
(i)Yatırım amaçlı varlığın
niteliği,
(ii)Gerçeğe
uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememe nedeni,
(iii)Mümkünse,
gerçeğe uygun değerin gerçekleşme olasılığının en yüksek olduğu tahmin
edilen değer aralıkları.
Yürürlük
Tarihi ve Diğer Hususlar
88.Bu
standart,Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından
yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibariyle yürürlükte olan kiralamalar
konulu standarttan (IPSAS 13) yararlanılarak hazırlanmıştır.
89.Bu standart
Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
90.Bu standart,
Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin
düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|