|
Devlet Muhasebesi
Standartları Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 7 (DMS 7)
İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR
Amaç
1.
Bu standardın amacı iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine
ilişkin esasların belirlenmesidir.
Kapsam
2.
Kamu idarelerinin, hisse sahipliği veya diğer resmi özkaynak
araçları yoluyla sahiplik payını elinde bulundurduğu iştiraklerindeki
yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde bu standart uygulanır. Ancak,
girişim sermayesi kuruluşları, yatırım fonları veya yatırım amaçlı sigorta
fonları ve benzeri kuruluşlarca elde bulundurulan yatırımlar bu standart
kapsamında değildir.
3.
Bu standart, yatırım yapılan kuruluştaki kamu idaresi payının güvenilir bir
şekilde ölçülebildiği özkaynak araçlarına veya özkaynak benzerlerine yapılan yatırımlar için
uygulanır.
4.
Kamu kuruluşları tarafından yapılan bazı katkılar “yatırım” olarak
nitelendirilebilir ancak sahiplik payını doğurmayabilir. Sahiplik payından
doğan risklere maruz kalınmadığı veya faydalardan yararlanılmadığı böylesi
durumlar iştiraklerdeki yatırımlar olarak değerlendirilmez.
Tanımlar
5.
Bu standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.
Bireysel Malî Tablolar:
Kontrol
eden kuruluş veya kendisine bağlı kontrol edilen kuruluşun, bir iştirakteki
yatırımlarını veya müştereken kontrol edilen bir kuruluştaki girişimci
payını,yatırımların rapor sonuçları
ve yatırım yapılan kuruluşların net varlıkları yerine, doğrudan net
varlıklar/öz kaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirerek sunduğu malî
tablolardır. Bunlar, konsolide malî tablolara,
yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî
tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak
konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulur. Bireysel malî tablolar
söz konusu malî tablolara ekli veya beraberinde sunulabilir.
Kontrol
edilen kuruluşu, iştiraki veya müştereken kontrol edilen bir kuruluşta
girişimci payı bulunmayan bir kamu idaresinin malî tabloları bireysel malî
tablo değildir.
İştirak:
Kamu
idarelerinin, yatırım amaçlı olarak elinde bulundurduğu hisseleri nedeniyle
üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, kontrol edilen kuruluş veya ortak
girişim niteliğinde olmayan kuruluşlardır.
Konsolide Malî Tablolar:
Tek
bir kuruluşun malî tabloları gibi sunulan, bir kamu idaresine ait malî
tablolardır.
Kontrol:
Diğer
bir kuruluşun faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu kuruluşun
malî politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür.
Kontrol Edilen Kuruluş:
Başka
bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur.
Önemli Etki:
Yatırım
yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin karar alma
süreçlerini etkileme gücüdür; ancak söz konusu politikalar üzerinde kontrol
veya müşterek kontrol gücünü içermez.
Özkaynak
Yöntemi:
Yatırımın
önce maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirildiği ve ediniminden sonra
kamu idaresi tarafından, yatırım yapılan kuruluşun net varlıkları/özkaynağındaki hissesinde meydana gelen değişikliklerin
kamu idaresinin payına düşen kısmını yansıtacak şekilde düzeltildiği bir
muhasebe yöntemidir.
6.
Bireysel malî tablolar, konsolide mali tablolara,
yatırımların öz kaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirildiği malî
tablolara ve ortak girişimlerdeki girişimci paylarının oransal olarak
konsolide edildiği malî tablolara ek olarak sunulan tablolardır. Bireysel
malî tablolar, söz konusu tablolara ekli olarak veya beraberinde
sunulabilir ya da sunulmayabilir.
Önemli Etki
7.
Bir kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli etkisinin olup
olmadığı hususu, kendisi ile yatırım yaptığı kuruluş arasındaki ilişkinin
yapısına bağlıdır. Kamu idaresinin yatırım yaptığı kuruluş üzerinde önemli
etkisi, genellikle aşağıdaki unsurlardan bir veya daha fazlasının varlığı
ile tespit edilir:
1)
Yatırım yapılan kuruluşun yönetim kurulu veya benzer yönetim yapısında
temsil edilme,
2)
Temettü ve diğer dağıtımlara ilişkin kararları da içeren politika yapma
sürecinde yer alma,
3)
Kamu idaresi ile yatırım yapılan kuruluş arasında gerçekleşen önemli
işlemler,
4)
Karşılıklı idari personel değişimi veya temel teknik bilginin tedarik
edilmesi.
8.
Aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, bir kamu idaresinin doğrudan ya da
dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha
fazlasını elinde tutması durumunda önemli etkinin bulunduğu, % 20’sinden
daha azını elinde bulunduruyorsa önemli etkinin bulunmadığı kabul edilir.
Sahiplik payının önemli veya büyük bölümünün başka bir yatırımcının elinde
bulunması, kamu idaresinin önemli etkiye sahip olmadığını göstermez.
9.
Önemli etki değerlendirilirken, diğer kuruluşların elinde bulundurduğu
potansiyel oy hakları da dâhil olmak üzere, dönüştürülebilir veya
kullanılabilir olan potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi dikkate
alınır. Buna karşılık, potansiyel oy haklarının gelecekteki bir tarihten
veya gelecekteki bir olayın gerçekleşmesinden önce kullanılması veya
dönüştürülmesi mümkün olmaması gibi durumlarda potansiyel oy hakları
dikkate alınmaz.
10.
Kamu idaresinin sahip olduğu potansiyel oy haklarının önemli etkiye bir katkısının
olup olmadığı değerlendirilirken, yönetimin bunların dönüştürülmesine veya
kullanılmasına ilişkin niyeti ve malî gücü hariç olmak üzere, potansiyel oy
haklarını etkileyen tüm hususlar değerlendirilir.
11.
Yatırım yapılan kuruluşun faaliyet ve malî politikalarına ilişkin
kararların alınması sürecine dâhil olma gücünün yitirilmesi halinde söz
konusu kuruluş üzerindeki önemli etki kaybedilir. Önemli etkinin
kaybedilmesi; mutlak veya nispi sahiplik düzeyinde bir değişiklikle
birlikte olabileceği gibi, iştirakin başka bir yönetim veya düzenleyicinin
kontrolü altına girmesi ya da bağlayıcı bir anlaşma sonucunda da
gerçekleşebilir.
Özkaynak
Yöntemi
12.
Özkaynak yönteminde, bir iştirakteki yatırım önce
maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir ve edinim tarihinden sonra kamu
idaresinin yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payına bağlı
olarak defter değeri arttırılır veya azaltılır. Yatırım yapılan kuruluşun
fazla veya açığındaki kamu idaresinin payı, kendi fazla veya açık bölümünde
muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan kuruluştan alınan dağıtımlar, yatırımın
defter değerini düşürür. Yatırım yapılan kuruluşun özkaynağında
meydana gelen ve fazla veya açığında muhasebeleştirilmeyen değişiklikler
nedeniyle kamu idaresinin yatırım yapılan kuruluştaki oransal payında
gerçekleşen değişiklikler için defter değerinde düzeltmeler yapılması
gerekebilir. Bu değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi
ile kur farklarından doğan değişiklikleri kapsar. Kamu idaresinin bu
değişikliklerdeki payı, doğrudan kendi net varlıklar/özkaynağında
muhasebeleştirilir.
13.
Potansiyel oy haklarının mevcudiyeti halinde, kamu idaresinin yatırım
yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payı ve net varlıklar/özkaynağındaki değişikliklerdeki payı, mevcut sahiplik
payları esas alınarak belirlenir ve potansiyel oy haklarının muhtemel
kullanımı veya dönüştürülmesini yansıtmaz.
Özkaynak
Yönteminin Uygulanması
14.
Bir iştirakteki yatırım, aşağıdaki durumlar haricinde özkaynak
yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir;
1)
Yatırımın, on iki ay içerisinde elden çıkarılmasının planlanması veya satış
sürecinin başlatılmış olması,
2)
İlgili standartta belirtildiği şekilde konsolide
malî tablo sunulmasına gerek bulunmaması,
3)
Aşağıdakilerin tamamının geçerli olması halinde;
i. Kamu idaresinin;
•
tamamen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve özkaynak yöntemi uygulanarak hazırlanan malî tabloların
kullanıcısının olmaması veya bu kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının
kuruluşun konsolide malî tablolarından
karşılanması,
•
kısmen başka bir kuruluş tarafından kontrol edilmesi ve diğer koşullarda
oylama hakkı olmayan pay sahipleri dâhil olmak üzere diğer pay sahiplerinin
ilgili kontrol eden kuruluşun özkaynak yöntemini
kullanmaması konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz etmemiş olması,
ii. Kamu idaresinin borçlanma araçları veya öz kaynağa
dayalı malî araçlarının kamuya açık piyasada işlem görmüyor olması,
iii. Kamu idaresinin, malî araçlarını kamuya açık
piyasaya ihraç etmek amacıyla malî tablolarını yetkili bir kuruluşa
sunmamış olması veya sunma sürecinde olmaması;
iv.
Kontrol eden kuruluşun nihai veya ara kontrol eden kuruluşunun, kamuya
açıklanmak üzere Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun konsolide
malî tablolar hazırlaması.
15.
On iki ay içerisinde elden çıkarılması planlanan veya satış süreci
başlatılan yatırımlar, ticari amaçlı olarak elde tutulan yatırımlar olarak
sınıflandırılır ve malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümü hakkındaki
standarda göre muhasebeleştirilir.
16.
Malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standarda göre
muhasebeleştirilen bir iştirakteki yatırım on iki ay içerisinde elden
çıkarılmazsa, satış amaçlı elde tutulan malî varlık olarak
sınıflandırıldığı tarih dikkate alınarak özkaynak
yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilir. Satış amaçlı elde tutulan
varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen dönemlere ilişkin
malî tablolar yeniden düzenlenir.
17.
On iki ay içerisinde elden çıkarılması planlanan veya satış süreci
başlatılan yatırımların satış işlemlerinin, karar ya da onay alınması gibi
resmi işlemler nedeniyle on iki ay içerisinde tamamlanamaması durumunda,
süreç raporlama tarihinden kısa bir süre sonra tamamlanacak ise özkaynak yönteminin uygulanmasına gerek yoktur.
18.
Kamu idaresi, iştiraki üzerindeki önemli etkisinin sonlandığı tarihten
itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır ve
iştirakin, ilgili standartta tanımlandığı gibi bir ortak girişim veya
kontrol edilen kuruluş haline dönüşmemiş olması koşuluyla, bu tarihten
itibaren söz konusu yatırımını malî araçların ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesi
hakkındaki standarda göre muhasebeleştirir.
19.
Bir yatırımın iştirak niteliğinin sona erdiği tarihteki defter değeri,
ilgili standart uyarınca malî varlık olarak ilk muhasebeleştirme sırasında
maliyet değeri olarak kabul edilir.
20.
Özkaynak yönteminin uygulanmasına yönelik
usullerin birçoğu konsolidasyon işlemleriyle
benzerdir. Ayrıca bir kontrol edilen kuruluşun ediniminin
muhasebeleştirilmesinde kullanılan usuller için belirleyici olan kavramlar,
bir iştirakteki yatırımın ediniminin muhasebeleştirilmesinde de kullanılır.
21.
Bir kamu idaresinin bir iştirakteki payı, kontrol eden kuruluş ile
kendisinin kontrol ettiği kuruluşların söz konusu iştirakteki paylarının
toplamı kadardır. Bu kapsamda, söz konusu kamu idaresinin diğer
iştiraklerinin ve iş ortaklıklarının elindeki paylar göz ardı edilir.
22.
Kamu idaresi (konsolide edilen kontrol edilen
kuruluşları dahil) ile iştirak veya bağlı ortaklıkları arasındaki işlemlerden
doğan fazla veya açıklar, iştirakte kamu idaresine ait olmayan paylar
oranında kamu idaresinin malî tablolarına yansıtılır. İştirak ile kamu
idaresi arasındaki işlemlere örnek olarak birbirlerine yaptıkları varlık
satışları verilebilir. Kamu idaresinin, iştirakin fazla veya açığındaki bu
işlemlerden doğan payı elimine edilir.
23.
Bir yatırım, iştirake dönüştüğü tarihten itibaren özkaynak
yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Yatırımın elde etme maliyeti ile
iştirakin net varlıklarının gerçeğe uygun değerinden kamu idaresine düşen
pay arasındaki fark (artı veya eksi)şerefiye olarak değerlendirilerek yatırımın defter değerine eklenir
ancak amortismanına izin verilmez.
24.
Özkaynak yönteminin uygulanması sırasında kamu
idaresi, iştirake ait en son malî tabloları kullanır. Kamu idaresi ile
iştirakin raporlama tarihleri farklı ise iştirak, malî tablolarını mümkün
ise kamu idaresiyle aynı tarih itibariyle hazırlar.
25.
Özkaynak yönteminin uygulanmasında kullanılan
iştirake ait malî tabloların kamu idaresinin raporlama tarihinden farklı
olması durumunda, söz konusu tarih ile kamu idaresinin malî tablolarının
tarihi arasında gerçekleşen önemli işlem veya olayların etkisine yönelik
düzeltmeler, iştirake ait malî tablolarda yapılmalıdır. İştirak ile kamu
idaresinin raporlama tarihleri arasındaki fark üç aydan fazla olamaz.
Raporlama dönemlerinin uzunluğu ve raporlama tarihlerindeki farklılıklar
her bir dönem için aynı olmalıdır.
26.
Kamu idaresinin malî tabloları, benzer işlemler ve benzer koşullardaki
diğer olaylar için aynı muhasebe politikaları benimsenerek hazırlanır.
27.
Bir iştirakin benzer koşullardaki işlem veya olaylar için kamu idaresinden
farklı muhasebe politikalarını kullanması durumunda, kamu idaresi
tarafından özkaynak yönteminin uygulanması
sırasında iştirakin malî tabloları kullanılırken, iştirakin muhasebe
politikalarını kamu idaresinin politikaları ile uyumlaştırmak için
düzeltmeler yapılır.
28.
Bir iştirakin, kamu idaresi dışında başka tarafların elinde bulundurduğu
imtiyazlı birikimli hisse senetleri varsa ve bunlar net varlıklar/özkaynak olarak sınıflandırılmışsa, kamu idaresi,
açıklanmış olsun veya olmasın bu hisse senetlerinden alınan temettülere
ilişkin düzeltmeleri yaptıktan sonra fazla veya açıktaki payını hesaplar.
29.
Bir kamu idaresi; bir iştirakin açığından kendisine düşen payı, iştirakteki
toplam payına eşit ya da bu payın üstünde ise, kendi payının üzerindeki
açık tutarını malî tablolara yansıtmaz. Bir iştirakteki pay, kamu
idaresinin iştirakteki net yatırımını oluşturan uzun vadeli paylar ile
birlikte iştirakteki yatırımın özkaynak yöntemine
göre hesaplanan defter değeridir.
30.
Kamu idaresinin payı sıfıra düştükten sonra, ilave açık karşılığı ayrılması
ve borç tutarlarının muhasebeleştirilmesi ancak kamu idaresinin yasal veya
zımni kabulden doğan yükümlülüğü bulunması ya da iştirak adına ödeme yapmış
olması halinde söz konusudur. İştirakin sonraki dönemlerde kâr etmesi
durumunda, kamu idaresinin kârdan aldığı payı malî tablolara yansıtması,
ancak iştirakin kârından kendisine düşen payın malî tablolara yansıtılmamış
zararlara eşitlenmesinden sonra söz konusu olur.
Değer Düşüklüğü Kayıpları
31.
Özkaynak yönteminin uygulanmasının ardından, kamu
idaresi iştirakteki net yatırımıyla ilgili ek değer düşüklüğü kaybının muhasebeleştirmesinin
gerekli olup olmadığını belirlemek için malî araçların muhasebeleştirilmesi
ve ölçülmesi hakkındaki standart hükümlerini uygular.
32.
Kamu idaresi, iştirakteki payıyla ilgili olan ancak net yatırımının bir
parçasını oluşturmayan ilave değer düşüklüğü kaybını muhasebeleştirmesinin
gerekli olup olmadığını ve muhasebeleştirecekse değer düşüklüğü kayıp
tutarını belirlemek için malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
hakkındaki standart hükümlerini uygular.
33.
Malî araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki standart
hükümlerinin uygulanması, yatırımın değerinde düşüşün olabileceğini
gösterirse kamu idaresi nakit üretmeyen varlıklarda değer düşüklüğü
hakkındaki standardı uygular.
34.
Bir iştirakteki yatırımın geri kazanılabilir tutarı, kamu idaresinin diğer
varlıklarından bağımsız olarak iştirakin sürekli bir şekilde nakit akışı
sağlaması halinde, her bir iştirak için ayrı ayrı
belirlenir.
Bireysel Malî Tablolar
35.
Bir iştirakteki yatırım, kamu idaresinin bireysel malî tablolarında, konsolide ve bireysel malî tablolar hakkındaki standart
uyarınca gösterilir.
36.
Bu standart, hangi kuruluşların bireysel malî tablolar üreteceğini
belirtmez.
Açıklamalar
37.
Malî tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır:
1)
Yayımlanmış fiyat kotasyonları bulunan iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe
uygun değeri,
2)
Varlıklar, yükümlülükler, gelir ve fazla veya açığın toplam tutarı dâhil
olmak üzere iştiraklere ait özet malî bilgiler,
3)
Bir kamu idaresinin, doğrudan veya kontrol edilen kuruluşları aracılığıyla
dolaylı olarak yatırım yapılan kuruluşun oy hakkı veya potansiyel oy
hakkının %20’sinden azını elinde bulundurmasına karşın önemli etkiye sahip
olduğunu bildirmesi durumunda, önemli etkinin nedenleri,
4)
Bir kamu idaresinin, doğrudan veya kontrol edilen kuruluşları aracılığıyla
dolaylı olarak yatırım yapılan kuruluşun oy hakkının %20’sinden fazlasını
elinde bulundurmasına karşın önemli etkiye sahip olmadığını bildirmesi
durumunda, önemli etki bulunmamasının nedenleri,
5)
İştirak, özkaynak yöntemi kullanılarak
muhasebeleştirilmişse ve iştirakin raporlama tarihi kamu idaresinin
raporlama tarihinden farklı ise iştirakin raporlama tarihi, farklı
raporlama tarihi veya dönemi kullanılmasının nedeni,
6)
İştiraklerin, kamu idaresine para transferinde bulunmasında varsa önemli
kısıtlamaların içeriği ve kapsamı,
7)
İştirakin kayıplarındaki payın muhasebeleştirilmesine son verildiği
durumlarda; iştirakteki kaybın, dönemler itibariyle ve toplam olarak kamu
idaresinin payına isabet eden tutarı,
8)
Özkaynak yöntemi kullanılarak
muhasebeleştirilmeyen iştirakler ile bu iştiraklerin, toplam varlıklar, yükümlülükler,
gelir ve fazla veya açığı da içermek üzere bireysel veya grup halindeki
özet malî bilgileri.
38.
Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen
iştiraklerdeki yatırımlar duran varlıklar olarak sınıflandırılır. Kamu
idaresinin, iştiraklerin fazla veya açığındaki payı ve bu yatırımların
defter değeri ayrı olarak açıklanır. Kamu idaresinin, iştiraklerin devam
etmeyen faaliyetlerindeki payı da ayrı olarak açıklanır.
39.
İştirakin net varlıklar/özkaynağında
muhasebeleştirilen değişikliklerdeki kamu idaresinin payı, kamu idaresi
tarafından net varlıklar/özkaynakta
muhasebeleştirilir ve malî tabloların sunulması hakkındaki standart
uyarınca net varlıklar/özkaynak değişim
tablosunda açıklanır.
40.
Karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve varlıklar hakkındaki standart
uyarınca aşağıdaki hususlar açıklanır:
1)
Bir iştirakin diğer yatırımcılarla birlikte yüklenilen şarta bağlı yükümlülüklerindeki
payı,
2)
Kamu idaresinin, iştirakin yükümlülüklerinin tamamı veya bir bölümünden
önemli ölçüde sorumlu olması nedeniyle doğan şarta bağlı yükümlülükler.
Yürürlük ve Diğer Hususlar
41.
Bu standart,Uluslararası
Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu
tarafından yayınlanan ve 2010 yılının Ocak ayı itibarıyla yürürlükte olan
iştiraklerdeki yatırımlar konulu standarttan (IPSAS 7) yararlanılarak
hazırlanmıştır.
42.
Bu standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
43.
Bu standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına
ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|