|
Devlet Muhasebesi Standartları
Kurulundan;
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 5 – BORÇLANMA
MALİYETLERİ
Amaç
1.
Bu standart, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilme yöntemini
düzenlemektedir. Borçlanma maliyetlerinin oluştuğu anda gider olarak kaydı
esas olmakla birlikte, bir özellikli varlığın satın alınması, inşa edilmesi
veya üretimine ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi de
mümkündür.
Kapsam
2.
Bu Standart, 24/12/2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu
Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2 nci
maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin
borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır.
Tanımlar
3.
Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.
Borçlanma Maliyetleri:
Borçlanılan fonlarla ilişkili olarak
kamu idareleri tarafından yüklenilen faiz ve diğer giderlerdir.
Gelirler:
Raporlama
döneminde ilk defa hesaplara alınacak varlıklar ile yeniden değerleme
farkları dışında net varlık/özkaynakta artışa
neden olan her türlü işlemdir.
Giderler:
Raporlama
döneminde ilk defa hesaplara alınacak yükümlülükler ile yeniden değerleme
farkları dışında net varlık/özkaynakta azalmaya
neden olan her türlü işlemdir.
Kamu İdaresi:
5018
sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2 nci
maddesinde tanımlanan genel yönetim kapsamındaki idarelerdir.
Nakit:
Elde
bulunan para ve vadesiz mevduatlardır.
Net Varlıklar/Özkaynak:
Bilânçodaki
varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farktır. Net varlıklar/özkaynak artı veya eksi durumda olabilir. Net
varlıklar/özkaynak bir kamu idaresinin faaliyet
sonucundan etkilenir. Net varlık/özkaynaktaki bir
yıldan diğer yıla görülen artışlar olumlu, azalışlar ise olumsuz faaliyet
sonucunu gösterir. Net varlık/özkaynaktaki olumlu
ya da olumsuz farkın varlık ya da yükümlülük envanterinden
kaynaklanması halinde bu husus ayrıca açıklanır.
Özellikli varlık:
Amaçlanan
şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi
gerektiren varlıktır.
Tahakkuk Esası:
İşlem
ve olayların,nakdin veya nakit
benzeri varlıkların alındığı veya ödendiği anda değil, gerçekleştikleri
anda kaydedildiği bir muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer;
oluşturulduğunda, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu
edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir ve
ilgili oldukları dönemlerin malî tablolarında gösterilir. Varlıklar,
yükümlülükler, net varlıklar/özkaynak, gelir ve
giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilen unsurlardır.
Varlıklar:
Geçmişteki
işlem ve olayların bir sonucu olan, gelecekte ekonomik yarar sağlaması
beklenen ve kamu idareleri tarafından kontrol edilen kaynak ve değerlerdir.
Yükümlülükler:
Geçmişteki
işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi sonucunda, idarenin ekonomik kaynak
ve değerlerinde azalma gerçekleşmesi beklenen, idareye ait mevcut borç ve
sorumluluklardır.
Borçlanma Maliyetlerinin
Unsurları
4.
Borçlanma maliyetleri şunları içerebilir:
1.
Kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler,
2.
Borçlanmalarla ilgili iskonto ve primler,
3.
Borç anlaşmalarıyla bağlantılı tali maliyetler,
4.
Finansal kiralamaya ilişkin finansman giderleri,
5.
Yabancı para ile borçlanmaların faiz maliyetlerine ilişkin kur
farkları.
Özellikli Varlıklar
5.
İşyerleri, hastaneler, yol, köprü ve elektrik üretim tesisleri gibi
varlıklar ile kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi
gerektiren stoklar özellikli varlıklara örnek olarak verilebilir. Bunların
dışında kalan yatırımlar, olağan koşullarda kısa sürede üretilen varlıklar
ile amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır halde edinilen
varlıklar özellikli varlık değildir.
Borçlanma Maliyetlerinin
Muhasebeleştirilmesi – Temel Yöntem
6.
Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde temel yöntem, maliyetlerin
oluştuğu dönemde gider kaydedilmesidir.
7.
Temel yöntem kapsamında borçlanma maliyetleri,nasıl borçlanıldığından bağımsız olarak,
oluştuğu dönemde gider olarak kaydedilir.
8.
Borçlanma maliyetleri için kabul edilen muhasebe politikası, mali
tablolarda açıklanmalıdır.
Borçlanma Maliyetlerinin
Muhasebeleştirilmesi – Alternatif Yöntem
9.
Bir özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan
ilgili olan borçlanma maliyetleri söz konusu varlığın maliyetinin bir
unsuru olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı
da bu Standarda göre belirlenir.
10.
Bir özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan
ilgili olan borçlanma maliyetleri, gelecekte kamu idaresi için ekonomik
yarar sağlamasının muhtemel olması ve maliyetin güvenilir şekilde
belirlenmesi durumunda söz konusu varlığın maliyetine dâhil edilir. Diğer
borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak
muhasebeleştirilir.
11.
Yüksek enflasyonlu durumlarda ilgili Standart hükümlerine göre borçlanma
maliyetlerinin enflasyondan kaynaklanan kısmı gider olarak kaydedilmeli,
enflasyondan kaynaklanmayan kısmı ise aktifleştirilmelidir.
12.
Alternatif yöntemin benimsenmesi durumunda, özellikli varlıkların satın
alınması, inşası veya üretimiyle doğrudan ilgili borçlanma maliyetlerinin
tamamına bu yöntem tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır.
Aktifleştirilebilen Borçlanma
Maliyetleri
13.
Kamu idareleri, bir özellikli varlığın edinimi için borçlandığında, söz
konusu varlıkla ilgili olan doğrudan borçlanma maliyetlerini ilgili
varlığın maliyetine dâhil eder.
14.
Kamu idaresi merkezi olarak borçlandığı fonları, bünyesindeki diğer birim
ya da kuruluşlara kredi, hibe veya sermaye transferi olarak aktarabilir.
Hibe ve sermaye transferlerinde olduğu gibi, bazı aktarımlar faizsiz olabileceği
gibi gerçek faiz giderinin sadece bir bölümünün geri ödenmesi koşuluna da
bağlı olabilir. Kamu idareleri genel ekonomik ve mali politikalar
bağlamında da borçlanabilir. Her iki durumda da ilgili borçlanma
maliyetleri doğrudan gider olarak kaydedilir.
15.
Bir özellikli varlığın edinimi için borç alınması halinde finansman
giderinin aktifleştirilecek kısmı, söz konusu borçlanmadan elde edilen
fonların geçici olarak kullanımından elde edilen gelirin toplam finansman
giderinden düşülmesiyle belirlenmelidir.
16.
Özellikli varlık için yapılan finansman anlaşmaları, fonların bir bölümünün
veya tamamının özellikli varlık için kullanılmasından önce tedarik
edilerek, kamu idaresinin bu sürede borçlanma maliyetleri üstlenmesine
neden olabilir. Böylesi durumlarda bu fonlar genellikle özellikli varlık
için harcanacağı zamana kadar geçici yatırımlarda kullanılır.
Aktifleştirilecek borçlanma maliyetlerinin tutarı belirlenirken, bu tür
borç alınan fonlardan elde edilen yatırım geliri üstlenilen borçlanma maliyetinden
düşülür.
Kontrol Edilen Kuruluşlara
Kaynak Aktarımı
17.
Kamu idaresinin borç aldığı fonları aynı finansman maliyetiyle kontrol
ettiği kuruluşlara borç olarak vermesi durumunda, kontrol edilen kuruluşlar
sadece özellikli varlığın edinimiyle ilgili olarak üstlenmiş olduğu borçlanma
maliyetlerini aktifleştirebilir. Bu borçlanma maliyetleri kredi
anlaşmalarında gösterilmelidir.
18.
Kamu idaresinin, borç aldığı fonları kontrol ettiği kuruluşlara daha düşük
finansman maliyetiyle borç vermesi durumunda kontrol edilen kuruluşlar,
özellikli varlığın edinimiyle ilgili olarak üstlenmiş olduğu borçlanma
maliyetlerini aktifleştirebilir. Konsolide mali tablolarda, kontrol edilen
kuruluş tarafından aktifleştirilen maliyetler dikkate alınmak suretiyle borçlanma
maliyetinin tamamı aktifleştirilebilir.
19.
Kamu idaresinin, kontrol ettiği kuruluşlara finansman maliyeti olmaksızın
borç vermesi durumunda, bağımsız mali tablolarda hem kamu idaresi hem de
kontrol edilen kuruluş için borçlanma maliyetleri aktifleştirilmez.
Aktifleştirmenin Başlaması
20.
Borçlanma maliyetlerinin özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak
aktifleştirilmesine şu durumlarda başlanır;
1.
Varlık için harcama yapıldığında,
2.
Özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimi için borçlanma
maliyetleri oluştuğunda,
3.
Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi
için gerekli işlemler başlatıldığında.
21.
Özellikli varlık için yapılan harcamalar ayni ve nakdi ödemeler ile faiz
hariç borçlanma giderlerini içerir.
22.
Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi
için gerekli işlemler, söz konusu varlığın fiziki inşasından daha fazlasını
içerir. Fiziksel inşaatın başlamasından önce gerekli izinlerin alınması
gibi teknik ve idari işlemler de bunlar içerisinde yer alır. Ancak bu
işlemler, varlığın durumunu değiştirecek nitelikteki bir üretim veya
geliştirme faaliyeti olmalıdır. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır hale
getirilmesi çalışmaları esnasında doğan borçlanma maliyetleri, çalışmanın
yapıldığı dönemde aktifleştirilebilir. Buna karşın bina inşa etmek amacıyla
alınan ve buna ilişkin herhangi bir çalışma yapılmaksızın elde tutulan bir
arsadan dolayı ortaya çıkan borçlanma maliyetleri aktifleştirilmez.
Aktifleştirme İşlemine Ara
Verilmesi
23.
Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi
için gerekli işlemlerin kesintiye uğradığı dönemlerde borçlanma
maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmelidir.
24.
Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satış hazır hale getirilmesi
için gerekli olan faaliyetlerin kesintiye uğradığı bir dönemde borçlanma
maliyetleri oluşabilir. Bu maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde
tutma maliyeti olup aktifleştirilmez. Ancak, önemli teknik veya idari
çalışmaların devam ettiği bir dönemde genellikle borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesine ara verilmez. Ayrıca, bir varlığın amaçlandığı şekilde
kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi sürecinin gerekli bir
parçasını oluşturan geçici ertelemeler durumunda borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, stokların amaçlanan kullanıma
veya satışa hazır hale getirilmesi için ihtiyaç duyulan süre boyunca veya
bir coğrafi bölgede köprü inşası esnasındaki su seviyesinin yüksek olması
nedeniyle meydana gelen gecikmeler süresince aktifleştirme işlemine devam
edilir.
Aktifleştirmenin
Sonlandırılması
25.
Özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale
getirilmesi için gerekli faaliyetlerin önemli ölçüde tamamlanması halinde
borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilebilir.
26.
Bir özellikli varlık, rutin idari işleri devam ediyor olsa dahi, fiziki
inşası tamamlanmış ise kullanıma veya satışa hazır hale gelmiş demektir.
Kullanıcının talebi doğrultusunda dekorasyon gibi varlığa ilişkin bazı
küçük işlemlerin devam ediyor olması, varlığın kullanıma veya satışa hazır
hale gelmiş kabul edilmesine engel teşkil etmez.
27.
Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer
parçaların yapımı devam ederken yapımı tamamlanan bu parçaların her birinin
kullanılabildiği durumlarda, söz konusu parçanın borçlanma maliyetlerinin
aktifleştirilmesine son verilir.
28.
Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş
merkezi, diğer bölümlerde inşaat devam ederken tamamlanmış parçaları
kullanılabilen özellikli varlığa örnek teşkil eder. Kullanılabilmesi için
inşaatın bütünüyle tamamlanmasının gerektiği bir su arıtma tesisi veya
karayolunun bir parçasını oluşturan bir köprü, herhangi bir parçasının
kullanılabilmesi için bütünüyle tamamlanması gereken özellikli varlıklara
örnek teşkil eder.
Açıklama
29.
Mali tablolarda;
1.
Borçlanma maliyetleri için uygulanan muhasebe politikaları,
2.
İlgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı
belirtilir.
Yürürlük Tarihi
30.
Bu standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından Nisan
2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulunun
Borçlanma Maliyetleri isimli 5 numaralı standardından yararlanılarak
hazırlanmıştır.
31.
Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
32.
Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına
ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|