|
Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 4 -
DÖVİZLE YAPILAN İŞLEMLER VE
DÖVİZ
KURLARINDAKİ DEĞİŞİMİN ETKİLERİ
Amaç
1
- Bu Standardın amacı, kamu idarelerinin yabancı para ile ifade edilen
işlemlerinin mali tablolara dâhil edilmesine ve mali tablolarda kullanılan
geçerli para birimine çevrilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.
Kapsam
2
- 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci maddesinde
tanımlanan genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri;
1.
Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili
standart(lar) kapsamında yer alan türev işlemler
hariç olmak üzere yabancı para birimi üzerinden yapılan işlem ve
bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde,
2.
Geçerli para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların yabancı para
birimine veya yabancı para birimi üzerinden düzenlenen mali tabloların
geçerli para birimine çevrilmesinde bu Standardı uygular.
3
- Mali araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi hakkındaki ilgili
standartlar kapsamında yer alan türev işlemler dışındaki yabancı para
birimlerine ilişkin türev araçları ile türevlere ait tutarların, geçerli
para biriminden mali tabloda kullanılan para birimine çevrilmesinde bu
Standart uygulanır.
4
- Bu Standart, yabancı para birimi üzerinden yapılan işlemlerden doğan
nakit akışlarının nakit akış tablosunda sunulmasında uygulanmaz. Bu
işlemler için Nakit Akış Tablolarına ilişkin standart hükümleri uygulanır.
Tanımlar
5
- Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları ile kullanılır.
Döviz Kuru:
İki
para biriminin birbirine çevrilmesinde uygulanan orandır.
Gerçeğe Uygun Değer:
Piyasa
koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında
bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen
tutardır.
Geçerli Para Birimi:
Kamu
idaresinin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrede kullanılan ulusal
para birimidir.
Geçerli (Spot) Kur:
Paranın
çevrileceği andaki döviz kurudur.
Kapanış Kuru:
Raporlama
tarihindeki geçerli (spot) kurdur.
Kur Farkı:
Bir
yabancı para biriminin farklı döviz kurları kullanılarak raporlama para
birimi cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan farklardır.
Mali Tabloda Kullanılan Para
Birimi:
Mali
tabloların sunulmasında kullanılan para birimidir.
Maliyet Bedeli:
İktisadi
bir kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan
ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır.
Net Defter Değeri:
Bir
varlığın kayıtlı değerinden birikmiş amortisman
veya tükenme payları düşüldükten sonra kalan tutardır.
Parasal Kalemler:
Elde
tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir tutardaki para olarak alınacak
veya ödenecek olan varlık ve yükümlülüklerdir.
Tarihsel Maliyet Esası:
Varlıkların
ve yükümlülüklerin, edinildikleri veya yüklenildikleri tarihte karşılığında
ödenen ya da borçlanılan tutarla kaydedilmesi esasıdır.
Yabancı Para:
Raporlama
para birimi dışındaki para birimidir.
Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluş:
Faaliyetleri
başka bir ülkede yürütülen veya kontrol edilen kuruluş, ortaklık, iş
ortaklığı veya birimlerdir.
Yabancı Ülkedeki Bağlı
Kuruluştaki Net Yatırım:
Kamu
idaresinin, yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun net varlık/özkaynağındaki payıdır.
Parasal ve Parasal Olmayan Kalemlerin
Özelliği
6
- Bir parasal kalemin temel özelliği sabit ya da belirlenebilir tutardaki
paranın alınması veya yükümlülük olarak verilebilmesidir (nakit ödenecek
olan yükümlülükler, çalışanlara yapılan yardımlar, nakit olarak ödenecek
olan karşılıklar vb). Şerefiye, maddi olmayan varlıklar, stoklar gibi
parasal olmayan kalemlerin temel özelliği ise sabit ya da belirlenebilir
tutardaki paranın alınamaması veya yükümlülük olarak verilememesidir.
Bu Standardın Gerektirdiği
Yaklaşımın Özeti
7
- Kamu idareleri, yabancı para birimindeki kalemlerini kendi geçerli para
birimine çevirir ve bu çevirme işleminin etkilerini bu standart hükümlerine
göre raporlar.
8
- Raporlayan kamu idaresi birkaç kuruluş ya da idareden meydana gelebilir.
Raporlayan idare bünyesindeki her bir ayrı kuruluşun faaliyet sonuçlarının
ve bilançosunun, raporlayan idarenin mali tablolarında kullandığı para
birimine çevrilerek sunulması gerekir. Bu Standart, mali tabloda kullanılan
para biriminin herhangi bir para birimi (veya para birimleri) olmasına izin
verir.
Yabancı Para Birimindeki
İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması
İlk Muhasebeleştirme:
9
- Yabancı para birimindeki bir işlem, yabancı para birimi üzerinden ifade
edilen veya yabancı para birimi üzerinden hesap yapmayı gerektiren işlemdir
ve kamu idarelerinin:
1.
Fiyatları yabancı para birimiyle ifade edilen varlık, mal veya hizmetleri
satın alması veya satması,
2.
Yabancı para birimi üzerinden borç alması veya vermesi,
3.
Yabancı para birimiyle ifade edilen varlıkları diğer şekillerde edinmesi
veya elden çıkarması ya da borca girmesi veya borcu ödemesi durumunda doğan
işlemleri de içerir.
10
- Yabancı para birimiyle yapılan bir işlem ilk defa kaydedilirken, yabancı
para tutarına, işlem tarihindeki geçerli kur uygulanır.
11
- İşlem tarihi, yabancı para birimiyle yapılan bir işlemin ilk defa
kaydedilmesi gereğinin doğduğu tarihtir.
Müteakip Raporlama Tarihlerinde
Raporlama
12
- Her bir raporlama tarihinde yabancı para birimi üzerinden ifade edilen
parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak çevrilir. Her bir raporlama
tarihinde yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler ise;
1.
Tarihsel maliyetine göre ölçülenler, işlemin gerçekleştiği tarihteki döviz
kuru kullanılarak çevrilir,
2.
Gerçeğe uygun değerine göre ölçülenler, gerçeğe uygun değerin tespit
edildiği tarihteki döviz kuru kullanılarak çevrilir.
13
- Bir kalemin net defter değeri ilgili diğer standartlara bağlı olarak
belirlenir. Örneğin maddi duran varlıklar ilgili standart uyarınca gerçeğe
uygun değer veya tarihi maliyet açısından ölçülebilir. Net defter değeri
ister tarihi ister gerçeğe uygun değer esas alınarak belirlensin,
belirlenen tutar yabancı para biriminden ifade ediliyorsa, bu Standart
uyarınca geçerli para birimine çevrilir.
Kur Farklarının
Muhasebeleştirilmesi
14
- Parasal kalemlerin ödenmesi veya dönem içinde ya da önceki mali
tablolarda ilk kez muhasebeleştirilmeleri esnasında kullanılan kurdan
farklı bir kur ile çevrilmesinden doğan kur farkları (yurt dışındaki bağlı
kuruluştaki yatırımlar hariç) gerçekleştikleri dönemde fazla veya açık
olarak kaydedilirler.
15
- Yabancı para birimi üzerinden gerçekleştirilen parasal kalemlerle ilgili
olarak, işlem tarihindeki kur ile ödeme/mahsup tarihindeki kur arasında
fark olması durumunda kur farkı ortaya çıkar. İşlem gerçekleştirildiği
dönem içerisinde kapanıyorsa (ödeme/mahsup) tüm kur farkları bu dönemde
muhasebeleştirilir. Ancak işlem sonraki dönemlerde kapanıyorsa
(ödeme/mahsup), her bir dönemde oluşan kur farkları dönemsellik ilkesi
gereği ilgili olduğu dönemlerde tahakkuk ettirilir.
16
- Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp doğrudan net
varlık/özkaynaklara kaydediliyorsa, bu kazanç
veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da yine doğrudan net varlık/özkaynaklara kaydedilmelidir. Buna karşılık parasal
olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç veya kayıp fazla ya da açıkta
kaydediliyorsa, bu kazanç veya kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da fazla ya
da açıkta kaydedilmelidir.
17
- Diğer standartlar gereği, bazı kazanç veya kayıpların doğrudan net
varlık/özkaynakta muhasebeleştirilmesi
gerekebilir. Örneğin maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesinden doğan
bazı kazanç ve kayıplar doğrudan net varlık/özkaynakta
kaydedilmelidir. Yeniden değerlemesi yapılacak böylesi bir varlığın yabancı
para birimiyle ifade edilmesi durumunda yeniden değerlenmiş değer,
belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilmeli ve oluşan kur farkı da yine
net varlık/özkaynakta izlenmelidir.
18
- Raporlayan idarenin yabancı ülkedeki bağlı kuruluşundaki net yatırımının
bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları;
raporlayan idarenin mali tablolarında ve yabancı ülkedeki bağlı kuruluşunun
kendi mali tablolarında fazla ya da açık olarak muhasebeleştirilir.
Konsolide mali tablolarda ise bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir
ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda fazla ya da açık olarak
muhasebeleştirilir.
19 - Bir parasal kalem raporlayan kuruluşun yabancı ülkedeki
bağlı kuruluşunun net yatırımının bir parçasını oluşturuyorsa ve raporlayan
kuruluşun geçerli para biriminden ifade ediliyorsa, parasal kalemlerin
ödenmesi veya dönem içinde ya da önceki mali tablolarda ilk kez
muhasebeleştirilmeleri esnasında kullanılan kurdan farklı bir kur ile
çevrilmesi durumunda yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun kendi mali
tablolarında bir kur farkı ortaya çıkar. Aynı şekilde eğer bu
parasal kalem yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden
ifade edilirse raporlayan kuruluşun ayrı olarak düzenlediği mali
tablolarında bir kur farkı doğar. Eğer bu parasal kalem raporlayan
kuruluşun ya da yurt dışındaki bağlı kuruluşun geçerli para biriminden
farklı bir para biriminde ifade ediliyorsa, yine aynı şekilde raporlayan
kuruluşun kendi mali tabloları ile yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun kendi
mali tablolarında bir kur farkı doğar. Bu kur farkları, konsolide
mali tabloların net varlık/özkaynaklar kaleminde
ayrı bir grupta gösterilmelidir.
20
- Kamu idareleri, defter ve kayıtlarını geçerli para biriminden farklı bir
para birimini kullanarak tutması gereken hallerde, mali tablolarını
hazırlarken tüm tutarları geçerli para birimine çevirmelidir. Parasal
kalemler kapanış kuru kullanılarak, tarihi maliyet esasına göre ölçülen
parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur üzerinden çevrilmelidir.
Geçerli Para Biriminde
Değişiklik
21
- Geçerli para biriminde bir değişiklik olması halinde kamu idareleri,
değişikliğin yapıldığı tarihten itibaren ileriye dönük olarak çevrim
işlemlerini uygulamalıdır.
22
- Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak
yansıtılmalıdır. Diğer bir ifadeyle tüm kalemler değişikliğin yapıldığı
tarihteki döviz kuru kullanılarak yeni geçerli para birimine çevrilmelidir.
Parasal olmayan kalemlere ait çevrilen tutarlar, bunların tarihsel maliyeti
olarak değerlendirilir.
Mali Tablolarda Geçerli Para
Biriminden Başka Bir Para Biriminin Kullanılması
Mali Tablolarda Kullanılan Para
Birimine Çevirme
23
- Enflasyonun yüksek olmadığı durumlarda idarelerin faaliyet sonuçları ve
bilançosu farklı para birimine aşağıdaki esas ve usullere göre çevrilir:
1.
Karşılaştırmalar dâhil bilançodaki aktif ve pasifler, tablonun ait olduğu
tarihteki kapanış kuru üzerinden çevrilir,
2.
Karşılaştırmalar dâhil faaliyet sonuçları tablosundaki gelir ve giderler
işlemlerin gerçekleştirilme tarihlerindeki kur üzerinden çevrilir,
3.
Ortaya çıkan kur farklarının tamamı net varlık/özkaynakta
ayrı bir kalem olarak kaydedilir,
4.
Ayrıca, açılış net varlık/özkaynaklarının önceki
kapanış kurundan farklı bir kapanış kuru üzerinden çevrilmesinden doğan kur
farkları fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilmez.
24
- Raporlayan kamu idareleri yabancı ülkedeki bağlı kuruluşlarının nakit
akışlarını, kendi nakit akış tablolarına eklemek amacıyla çevirirken nakit
akış tabloları ile ilgili 2 numaralı Devlet Muhasebesi Standardı
hükümlerine göre işlem yapmalıdır.
25
- Kolaylık açısından gelir ve gider kalemlerinin çevrilmesinde işlemlerin
gerçekleştikleri tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kur, örneğin
dönem içerisindeki ortalama kur kullanılabilir. Ancak kurlarda önemli
dalgalanmalar var ise hesap dönemi için ortalama kurun kullanılması uygun
değildir.
26
- Ülkede yüksek enflasyon hüküm sürüyorsa kamu idarelerinin mali raporları
ilgili standarda göre yeniden sunulur ayrıca karşılaştırmalar da dâhil
olmak üzere faaliyet sonuçları ve bilanço kalemleri farklı para birimine en
son bilanço tarihindeki kapanış kuru üzerinden çevrilir.
Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluşların
Tablolarının Çevrilmesi
27
- Yabancı ülkedeki bağlı bir kuruluşun faaliyet sonuçları tablosu ve
bilançosunun raporlayan kamu idaresi ile birleştirilmesinde (grup içi
bakiyelerin ve işlemlerin eliminasyonu gibi) normal konsolidasyon
yöntemleri izlenir.
28
- Ancak yabancı ülkedeki bağlı kuruluşa ait parasal varlıklar veya
yükümlülükler kısa veya uzun vadeli olmasına bakılmaksızın, kullanılan para
birimindeki dalgalanmaların sonuçları konsolide
mali tablolarda gösterilmeden, ilgili varlık veya yükümlülükler ile
netleştirilemez. Raporlayan kamu idaresinin konsolide
mali tablolarında bu şekilde oluşan kur farkı, fazla veya açık bölümünde
muhasebeleştirilmeye devam edilir.
29
- Yabancı ülkedeki bağlı kuruluştaki net yatırımının bir parçasını
oluşturan bir parasal kalemden doğan kur farkı ise konsolide
mali tablolarda yabancı ülkedeki bağlı kuruluş elden çıkarılıncaya kadar
net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak
izlenmeli ve elden çıkarılınca da fazla veya açık bölümüne aktarılmalıdır.
30
- Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun mali tablolarının tarihinin raporlayan
kamu idaresinin mali tablolarının tarihinden farklı olması durumunda bağlı
kuruluş, raporlayan kamu idaresinin mali tabloları ile aynı tarihte olan
ilave tablolar hazırlamalıdır. Bunun yapılmaması halinde, “Konsolide ve
Bireysel Mali Tablolar” ile ilgili standart hükümlerine göre farklı bir
raporlama tarihinin kullanılması mümkündür. Ancak bunun yapılabilmesi için;
raporlama tarihleri arasındaki farkın üç aydan fazla olmaması ve bu iki
tarih arasında gerçekleşen önemli işlem veya olayların etkilerinin
uyarlanmış olması gerekir.
31
- Raporlayan kamu idaresi ile yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun raporlama
tarihleri birbirinden farklı ise yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun varlık ve
yükümlülükleri kendi raporlama tarihindeki kur üzerinden çevrilir.
32
- Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun ediniminden doğan şerefiye, yabancı
ülkedeki bağlı kuruluşun varlığı olarak değerlendirilerek bağlı kuruluşun
geçerli para biriminden ifade edilmeli ve kapanış kuru üzerinden çevrilmelidir.
Yabancı Ülkedeki Bağlı
Kuruluşun Elden Çıkarılması
33
- Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun elden çıkarılması durumunda, net
varlıklarda ayrı bir kalem olarak ertelenen kur farklarının birikmiş
tutarı, açık veya fazla bölümünde muhasebeleştirilmelidir.
34
- Bir kamu idaresi, yabancı ülkedeki bağlı kuruluştaki yatırımını satış,
tasfiye, ödenmiş sermayenin geri ödenmesi veya söz konusu kuruluşun
tamamının veya bir bölümünün bırakılması yoluyla elden çıkarabilir. Kısmi
elden çıkarma durumunda ilgili birikmiş kur farkının sadece oransal payı
fazla veya açığa dâhil edilir. Yabancı ülkedeki bağlı kuruluşun net defter
değerindeki bir azalma, kısmi elden çıkarma değildir. Buna göre net defter
değeri düşürüldüğünde, ertelenen döviz kazancı veya kayıpları fazla veya
açık kısmında muhasebeleştirilmez.
Kur Farklarının Vergi Etkileri
35
- Yabancı para üzerinden yapılan işlemlerden doğan kazanç ve kayıplar ile
kamu idaresinin (yabancı ülkedeki bağlı kuruluş dâhil) faaliyet
sonuçlarının ve bilançosunun farklı bir para birimine çevrilmesinden doğan
kur farklarından kaynaklanabilecek vergi etkilerinin
muhasebeleştirilmesinde ilgili standart hükümleri uygulanır.
Diğer Açıklamalar
36
- Kamu idaresi, fazla veya açık bölümünde muhasebeleştirilen kur farkları
ve net varlık/özkaynakta ayrı bir kalem olarak
sınıflandırılan kur farklarının dönem başı ve dönem sonu mutabakatını
açıklamalıdır.
37
- Mali tablolarda kullanılan para birimi geçerli para biriminden farklı ise
bu durum belirtilerek geçerli para biriminin ne olduğu ve mali tablolarda
neden farklı bir para biriminin kullanıldığının sebebi açıklanmalıdır.
38
- Mali tabloların sunulmasında kullanılan geçerli para biriminde değişiklik
olması halinde, bu değişikliğin nedeni açıklanmalıdır.
39
- Mali tabloların ilgili standardın tüm hükümlerine uygun olması kaydıyla
kamu idaresinin mali tablolarını geçerli para biriminden farklı bir para
birimi kullanarak sunması durumunda, bu husus belirtilmelidir.
40
- Mali tablolarda yer alan kalemlerden bir kısmının veya diğer mali
bilgilerden bir kısmının geçerli para biriminden farklı bir para birimi ile
sunulması Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun değildir. Eğer sunulursa
aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekir:
1.
Bu tablolar Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun olan tablolara ek bilgi
olarak nitelendirilmelidir,
2.
Ek bilginin sunulmasında kullanılan para birimi açıklanmalıdır,
3.
Geçerli para birimini ve ek bilgiyi belirlemek amacıyla kullanılan çevirme
yöntemi açıklanmalıdır.
Diğer Hususlar ve Yürürlük
Tarihi
41
- Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından
Nisan 2008 tarihinde yayınlanan, Kamu Sektörü Muhasebe Standartları
Kurulunun Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri isimli 4 numaralı standardından
yararlanılarak hazırlanmıştır.
42
- Bu Standart Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı
olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz.
Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
43
- Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına
ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
|